Puste faktury. Jakie grożą konsekwencje [stan prawny: 2026]

Wystarczy jedna faktura, której treść nie odpowiada rzeczywistości, by uruchomić lawinę konsekwencji – od obowiązku zapłaty podatku VAT, przez utratę prawa do odliczenia, aż po odpowiedzialność karną skarbową. Problem pustych faktur nie dotyczy wyłącznie oszustów podatkowych. Coraz częściej dotyka przedsiębiorców, którzy po prostu nie dopilnowali formalności, zaufali kontrahentowi bez weryfikacji, albo wystawili fakturę z opisem usługi nieodpowiadającym temu, co faktycznie wykonali. Przepisy nie rozróżniają motywacji – liczy się sam fakt rozbieżności między dokumentem a rzeczywistością.

Czym są puste faktury – i dlaczego pojęcie jest szersze, niż się wydaje

Pusta faktura to dokument, którego treść nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego – czy to dlatego, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, czy to dlatego, że jej istotne elementy (strony, przedmiot, wartość) zostały przedstawione niezgodnie ze stanem faktycznym. Pojęcie to jest zatem znacznie szersze od potocznego wyobrażenia o dokumencie wystawionym „z powietrza”.

W praktyce orzeczniczej pojęcie pustej faktury obejmuje każdą fakturę, której treść nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego. Nierzetelność może dotyczyć dowolnego istotnego elementu: stron transakcji, przedmiotu świadczenia, zakresu usług, ilości, wartości, a nawet okresu, w którym usługa miała być wykonana. Odrębnym, choć pokrewnym zagadnieniem jest problematyka fikcyjnych faktur wystawianych w ramach zorganizowanych mechanizmów oszustwa.

Warto wyróżnić cztery podstawowe warianty.

Faktura całkowicie pozbawiona pokrycia w transakcji – dokument wystawiony, mimo że żadna dostawa towarów ani świadczenie usług w ogóle nie miały miejsca. Towar nie istnieje, usługa nigdy nie została wykonana, a pusta faktura powstała wyłącznie po to, by wygenerować prawo do odliczenia VAT po stronie odbiorcy. NSA w wyroku z 15 stycznia 2025 r. (I FSK 1159/21) stwierdził wprost, że przy tego rodzaju fakturach badanie dobrej wiary odbiorcy w ogóle nie wchodzi w grę.

Faktura z zawyżoną kwotą podatku – transakcja wprawdzie miała miejsce, ale kwota VAT na fakturze jest wyższa niż należna. Jeśli faktura wykazuje 120 godzin doradztwa, a wykonano 40, organ może potraktować nadwyżkę nie jako błąd rachunkowy, lecz jako część faktury dokumentującą czynność, która nie została dokonana.

Faktura z błędnym oznaczeniem stron transakcji – usługa została faktycznie wykonana, ale faktura wskazuje jako nabywcę podmiot, który w rzeczywistości nie był jej odbiorcą, lub jako wystawcę podmiot, który usługi nie świadczył. Z perspektywy organu podatkowego taka faktura może zostać potraktowana identycznie jak faktura pozbawiona pokrycia w transakcji.

Faktura z błędnym opisem przedmiotu świadczenia – to wariant najczęściej niedoceniany przez przedsiębiorców. Usługa została wykonana, strony są prawidłowe, ale opis na fakturze nie odpowiada temu, co faktycznie zrealizowano. Faktura mówi „usługi doradcze”, a w rzeczywistości wykonano inną usługę, która nie wyglądałaby dobrze z punktu widzenia kosztów firmy. NSA w wyroku z 21 sierpnia 2025 r. (I FSK 1039/22) orzekł, że prawo do odliczenia wymaga ustalenia, iż „faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane” – a słowo „czynności” odnosi się do przedmiotu świadczenia, nie tylko do faktu jego istnienia.

W języku art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego odpowiada temu pojęcie faktury „nierzetelnej” – a nierzetelność w rozumieniu KKS oznacza niezgodność z rzeczywistością w jakimkolwiek istotnym elemencie.

Art. 108 ustawy o VAT – mechanizm, który nie wybacza błędów

Kluczowym przepisem w kontekście pustych faktur jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego treść jest zwięzła, ale konsekwencje daleko idące: każdy, kto wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

„Każdy” oznacza dosłownie każdego. Nie tylko czynnego podatnika VAT, ale również podmiot zwolniony z podatku, osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a nawet podmiot, który nie ma statusu podatnika w rozumieniu ustawy.

Obowiązek z art. 108 ma charakter samoistny. Jak wyjaśnił WSA w Szczecinie w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I SA/Sz 403/24), zasadnicza funkcja tego przepisu ma charakter fiskalny: elementem decydującym o obowiązku zapłaty VAT jest ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych wynikające z tego, że podatek wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu może zostać następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Jednocześnie WSA w Bydgoszczy (21.01.2025, I SA/Bd 716/24) wskazał, że art. 108 „należy stosować po analizie, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa”. To otwiera drogę do obrony w sytuacjach, w których wystawca może wykazać, że do żadnego odliczenia nie doszło.

Istotnego argumentu obrony dostarcza wyrok TSUE z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-378/21 (P GmbH). Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE – a zatem i art. 108 ustawy o VAT – nie znajduje zastosowania, jeżeli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie odbiorcami usług byli wyłącznie konsumenci końcowi, którzy nie mieli prawa do odliczenia naliczonego VAT. Skoro ryzyko uszczuplenia w takim przypadku jest zerowe, wystawca faktury z błędnie wykazanym podatkiem nie jest zobowiązany do zapłaty nadwyżki. To orzeczenie ma praktyczne znaczenie dla przedsiębiorców świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na szczegół konstrukcyjny, którego konsekwencje bywają dotkliwe. Art. 108 mówi o obowiązku zapłaty podatku, a nie o jego rozliczeniu w deklaracji. Oznacza to, że zobowiązanie z art. 108 ma charakter samoistny i odrębny od standardowego rozliczenia VAT (por. T. Michalik, Komentarz do art. 108 VATU, wyd. 17, 2024, nb. 5 i 25 – 26). Podatnik, który wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie może „skompensować” zobowiązania z art. 108 z tą nadwyżką – musi je uregulować niezależnie. Niezapłacona kwota staje się zaległością podatkową z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym odsetkami za zwłokę.

Sądy podkreślają jednak istotne rozróżnienie. WSA w Szczecinie (9.01.2025, I SA/Sz 712/24) stwierdził, że gdy wykazanie nienależnego podatku jest wynikiem świadomego działania – a nie jedynie błędu – obowiązek zapłaty powstaje przez sam fakt wystawienia faktury, bez konieczności wykazywania, że doszło do uszczuplenia. Obrona argumentem „nikt nie odliczył” działa tylko wtedy, gdy wystawca działał w dobrej wierze.

Kiedy realna transakcja staje się pustą fakturą – linia orzecznicza

Dla przedsiębiorców szczególnie niebezpieczna jest sytuacja, w której transakcja faktycznie miała miejsce – towary dostarczone, usługi wykonane – ale organ podatkowy mimo to traktuje fakturę jako „pustą”.

Transakcja realna, ale w kontekście oszustwa. NSA (6.02.2025, I FSK 1545/21): art. 108 ust. 1 ma zastosowanie nawet wtedy, gdy towary faktycznie przemieszczono, jeżeli transakcja była realizowana w ramach oszustwa podatkowego. Samo fizyczne istnienie towaru nie przesądza o rzetelności faktury.

Działalność pozbawiona substancji gospodarczej. NSA (27.03.2025, I FSK 2166/21): faktury wystawione przez spółkę, której prezes nie miał wiedzy o jej działalności, spółka nie dysponowała składnikami majątkowymi, a jej funkcjonowanie było finansowane przez podmioty, na rzecz których formalnie świadczyła usługi – uznane za nierzetelne.

Transakcje między podmiotami powiązanymi bez celu gospodarczego. WSA Gliwice (26.11.2025, I SA/Gl 394/25): gdy zachodzi oszukańczy proceder pomiędzy podmiotami powiązanymi, w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Tego typu schematy bywają elementem karuzeli VAT.

Kto ponosi odpowiedzialność za pustą fakturę – wystawca, odbiorca, pełnomocnik, pracownik

Odpowiedzialność za pustą fakturę ponosi przede wszystkim jej wystawca. Co więcej, jak wskazał WSA w Szczecinie (I SA/Sz 403/24), to na wystawcy nierzetelnych faktur spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych – lub udowodnienia, że takie ryzyko nie wystąpiło. Ciężar dowodu jest po stronie wystawcy, nie organu.

Odbiorca pustej faktury, który wykorzysta ją do odliczenia VAT naliczonego, traci prawo do tego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zarzut zakupu pustej faktury jest jednym z najczęściej stawianych przedsiębiorcom w toku kontroli.

Pełnomocnik nie chroni mocodawcy przed odpowiedzialnością. NSA (24.06.2025, I FSK 699/22) jednoznacznie przesądził: „technicznej czynności wystawienia faktur dokonał pełnomocnik spółki, jednak okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności”.

Pracownik i pracodawca – TSUE w wyroku z 30.01.2024 r. (C-442/22) orzekł, że pracownik, który wykorzystał dane pracodawcy do wystawienia pustej faktury, ponosi odpowiedzialność – chyba że pracodawca nie dochował należytej staranności w nadzorowaniu procesu fakturowania. NSA (3.09.2024, I FSK 1212/18) doprecyzował: pracodawca powinien stworzyć system weryfikujący rzetelność procesu wystawiania faktur. Brak takich procedur oznacza, że odpowiedzialność za nierzetelne faktury wystawione przez pracownika obciąży pracodawcę.

Konsekwencje karnoskarbowe i karne za puste faktury – art. 62 KKS i przestępstwa fakturowe

Art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego penalizuje wystawienie faktury nierzetelnej – czyli takiej, której treść nie odpowiada rzeczywistości w jakimkolwiek istotnym elemencie: danych podmiotowych, przedmiocie transakcji, ilości, wartości, dacie. Kara to grzywna do 720 stawek dziennych – co przy aktualnych stawkach może oznaczać kwotę liczoną w milionach złotych.

Odpowiedzialność dotyka obu stron: zarówno podmiotu, który wystawia nierzetelny dokument, jak i tego, który się nim posługuje. Sprawy tego rodzaju prowadzone są jako sprawy karne skarbowe i karne gospodarcze.

W najpoważniejszych przypadkach odpowiedzialność wykracza poza Kodeks karny skarbowy i przechodzi na grunt Kodeksu karnego. Należy tu rozróżnić dwa typy przestępstw fakturowych. Art. 270a KK penalizuje fałsz materialny – podrobienie lub przerobienie faktury. Art. 271a KK dotyczy fałszu intelektualnego – wystawienia faktury poświadczającej nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, a także używania takiej faktury. To właśnie art. 271a KK znajduje zastosowanie w typowych sprawach dotyczących pustych faktur.

Odpowiedzialność z art. 271a § 1 KK powstaje jednak dopiero wtedy, gdy kwota należności ogółem na fakturze (lub łączna wartość faktur w ramach czynu ciągłego z art. 12 § 1 KK) przekracza 200 000 zł – jest to tzw. wartość znaczna w rozumieniu art. 115 § 5 i 7 KK. Typ kwalifikowany z art. 271a § 2 KK – gdy wartość przekracza 5 000 000 zł – stanowi zbrodnię vatowską zagrożoną karą pozbawienia wolności od 3 do 20 lat. Najsurowszą odpowiedzialność przewiduje art. 277a § 1 KK: gdy czyn z art. 271a § 2 popełniono na szkodę Skarbu Państwa, kara wynosi od 8 do 25 lat. Ustawodawca przewidział też wypadek mniejszej wagi (art. 271a § 3 KK), w którym kara nie przekracza 3 lat – co czyni dopuszczalnym warunkowe umorzenie postępowania, warunkowe zawieszenie kary, a nawet odstąpienie od jej wymierzenia (M. Gałęski, w: M. Królikowski, R. Zawłocki (red.), Kodeks karny. Komentarz, t. III, wyd. 5, 2024, art. 271a, nb. VII.3).

Istotne jest, że przestępstwa z art. 271a KK wymagają umyślności – co najmniej zamiaru ewentualnego. Jak wskazuje się w doktrynie, samo obiektywne niezachowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym nie wypełnia znamion strony podmiotowej tego czynu zabronionego (zob. M. Gałęski, w: Kodeks karny. Komentarz, t. III, red. M. Królikowski, R. Zawłocki, Warszawa 2024, art. 271a, nb. III.3). Innymi słowy: przedsiębiorca, który popełnił nieumyślny błąd w fakturze, nie poniesie odpowiedzialności karnej z art. 271a KK, nawet jeśli kwota na fakturze przekracza próg ustawowy. Jak trafnie wskazuje M. Gałęski, „przypadki błędów, czyli nieumyślnego wprowadzenia do faktury nieprawdziwych danych, niezależnie od ich doniosłości, znajdują się (…) poza zakresem karalności” (op. cit., nb. II.A.10).

Najczęstsze sytuacje, w których przedsiębiorcy nieświadomie wystawiają puste faktury

Puste faktury nie powstają wyłącznie w wyniku oszustw. Znaczna część przypadków, z którymi spotykamy się w praktyce doradztwa podatkowego, wynika z błędów proceduralnych lub nadmiernego zaufania.

Pusta faktura „na firmę” partnera albo kolegi. Przedsiębiorca korzysta z usług w sprawie swojej działalności, ale prosi o wystawienie faktury na firmę małżonki albo na JDG partnera. Brak umowy, brak korespondencji, brak śladu współpracy. Dlaczego? Bo stroną tak jest wygodniej, komuś innemu faktura bardziej się przyda do odliczenia VAT.

Opis usługi na fakturze nieodpowiadający rzeczywistości. Firma zamawia konkretną usługę, która jednak źle wyglądałaby w kosztach firmy, na fakturze widnieje ogólnikowe „doradztwo biznesowe” (aby faktura była pusta – ten opis musi być nie tyle ogólnikowy, co nieprawdziwy). W razie czynności sprawdzających organ porówna opis z dokumentacją źródłową – i jeśli się nie zgadzają, zakwestionuje zarówno prawo do odliczenia, jak i rzetelność faktury.

Wystawianie faktur do paragonów bez weryfikacji. WSA w Lublinie (15.10.2025, I SA/Lu 473/25) opisał mechanizm, w którym stacja paliw wystawiała faktury na podstawie paragonów – bez weryfikacji, na NIP wskazany przez klienta. System pozwalał na wystawienie kilku faktur do jednego paragonu dla różnych nabywców.

Dobra wiara i należyta staranność przy pustych fakturach – co to oznacza w praktyce

Pojęcie dobrej wiary w kontekście VAT wyznacza granicę między przedsiębiorcą, który padł ofiarą oszustwa, a tym, który w nim uczestniczył.

NSA (20.03.2025, I FSK 2399/21) zdefiniował należytą staranność jako „stan świadomości podatnika i związaną z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń”. „W złej wierze jest ten, kto wie (…) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.”

NSA (9.01.2025, I FSK 1355/21) wskazał, że pomiędzy świadomym udziałem w oszustwie a brakiem należytej staranności nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz stopniowalności. Podatnik traci prawo do odliczenia nie tylko wtedy, gdy organ udowodni, że wiedział o oszustwie – ale również wtedy, gdy obiektywne okoliczności wskazują, że powinien był wiedzieć.

Wyszukanie kontrahenta w Google jako minimalny standard. NSA (9.01.2025, I FSK 629/23) stwierdził, że już samo wyszukanie kontrahenta w Internecie mogło ujawnić ostrzeżenia o oszukańczym charakterze jego działalności. Skoro przedsiębiorca nie podjął nawet tak podstawowego kroku, nie mógł powoływać się na dobrą wiarę.

WSA w Rzeszowie (11.02.2025, I SA/Rz 593/24) podkreślił, że „nie jest potrzebna specjalistyczna wiedza ani podjęcie wyjątkowych działań [służących weryfikacji kontrahentów]”. Wystarczy „kierowanie się rozsądkiem i regułami doświadczenia życiowego”. Racjonalny przedsiębiorca powinien odstąpić od transakcji nawet przy jednej znaczącej okoliczności budzącej wątpliwości.

Jednocześnie ciężar dowodu w zakresie złej wiary spoczywa na organie. NSA (21.01.2025, I FSK 1447/21) orzekł, że organy muszą wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie – nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania ustaleń, do których nie jest zobowiązany.

Czy można skorygować pustą fakturę – i kiedy

Tak – i to nawet w trakcie kontroli celno-skarbowej. TSUE w wyroku z 18.03.2021 r. (C-48/20) stwierdził, że odmowa umożliwienia korekty faktur z nienależnie wykazanym VAT narusza zasadę neutralności podatkowej, nawet jeśli wobec podatnika wszczęto już kontrolę.

NSA (15.01.2025, I FSK 1298/21) rozwinął tę zasadę, wskazując dwie niezależne przesłanki: dobrą wiarę wystawcy albo pełne wyeliminowanie zagrożenia utraty wpływów podatkowych we właściwym czasie. Nawet wystawca działający bez dobrej wiary może dokonać korekty, jeśli w stosownym czasie zapobiegnie uszczupleniu – pod warunkiem, że reakcja jest szybka.

Gdy faktura zawiera błędne dane nabywcy, ale trafiła do właściwego odbiorcy – możliwa jest korekta danych nabywcy na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Gdy faktura trafiła do niewłaściwego odbiorcy – konieczna jest korekta do zera i wystawienie nowej faktury na właściwy podmiot. Gdy faktura dokumentuje czynność, która w ogóle nie miała miejsca – dopuszczalne jest anulowanie faktury, pod warunkiem jednak, że nie została ona jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, tj. nie została przekazana nabywcy. Jeśli pusta faktura trafiła już do kontrahenta – anulowanie nie wchodzi w grę i konieczna jest faktura korygująca.

Im dłużej wadliwa faktura funkcjonuje w obrocie, tym trudniej przekonać organ o dobrej wierze wystawcy – a brak reakcji może zostać potraktowany jako okoliczność obciążająca w ewentualnym sporze podatkowym.

Przedawnienie zobowiązania z pustej faktury – czy czas działa na korzyść przedsiębiorcy?

Zobowiązanie z art. 108 VATU podlega przedawnieniu na zasadach ogólnych, co oznacza co do zasady pięcioletni termin (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W praktyce organy dysponują jednak narzędziami pozwalającymi na jego wydłużenie.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). NSA (23.04.2025, I FSK 2581/21) orzekł przy tym, że nie ma potrzeby ani możliwości odrębnego zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 108 w związku ze wszczęciem takiego postępowania.

Dowody z innych postępowań – czym organ może się posłużyć

NSA (4.03.2025, II FSK 14/25) potwierdził, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań – podatkowych, celno-skarbowych i karnych – mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych.

Jednocześnie podatnikowi przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie dowodów w jego obecności. NSA (8.01.2025, I FSK 1835/21) wskazał, że jeżeli strona zgłasza dowód na tezę odmienną od ustalonej, organ nie może go pominąć. To narzędzie obrony, z którego warto korzystać – zwłaszcza gdy podatnik planuje skargę do sądu na decyzję podatkową.

Pusta faktura a blokada rachunku bankowego

W przypadku podejrzenia wyłudzenia VAT Krajowa Administracja Skarbowa ma prawo do blokady kont bankowych przedsiębiorcy z wykorzystaniem systemu STIR – bez uprzedniego zawiadomienia i bez wyroku sądu. Blokada może trwać do 72 godzin, a w uzasadnionych przypadkach zostać przedłużona do 3 miesięcy. Dla wielu firm oznacza to faktyczne zamrożenie działalności operacyjnej. Warto wiedzieć, że mechanizm podzielonej płatności (split payment) oraz prawidłowe raportowanie w JPK_VAT mogą zmniejszyć ryzyko – choć go nie eliminują.

Jak chronić firmę przed zarzutem pustej faktury – lista kontrolna

Każda faktura powinna mieć pokrycie w pisemnej umowie, zleceniu lub zamówieniu identyfikującym rzeczywistego nabywcę usługi, przedmiot świadczenia i jego zakres. Ustne ustalenia nie stanowią wystarczającego zabezpieczenia w razie kontroli.

Dane na fakturze – zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe – muszą odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Opis usługi powinien odzwierciedlać to, co faktycznie zostało wykonane, a nie ogólnikową kategorię „wygodną” księgowo.

W przypadku usług niematerialnych warto systematycznie dokumentować ich wykonanie: gromadzić korespondencję, notatki ze spotkań, raporty, zestawienia przepracowanych godzin.

Przedsiębiorca zatrudniający pracowników do wystawiania faktur powinien wdrożyć procedury kontroli wewnętrznej. Okresowy audyt podatkowy pozwala wykryć nieprawidłowości, zanim zrobi to organ.

Przy nawiązywaniu nowych relacji handlowych warto przeprowadzić podstawową weryfikację kontrahenta – sprawdzić go na białej liście podatników VAT, w KRS lub CEIDG. Systematyczny audyt prawny relacji biznesowych to dziś standard należytej staranności wynikający wprost z orzecznictwa.

Po zidentyfikowaniu błędu na fakturze należy niezwłocznie wystawić korektę. Nawet wystawca, który nie działał w dobrej wierze, może uniknąć konsekwencji art. 108, jeśli we właściwym czasie wyeliminuje ryzyko uszczuplenia.

Najczęściej zadawane pytania

Czy faktura wystawiona na niewłaściwy podmiot to pusta faktura?

Może być za taką uznana. Jeśli faktura dokumentuje usługę wykonaną na rzecz podmiotu A, ale jako nabywca figuruje podmiot B – organ może potraktować ją jako fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Konsekwencja: obowiązek zapłaty VAT przez wystawcę (art. 108) i utrata prawa do odliczenia przez odbiorcę (art. 88 ust. 3a pkt 4).

Czy faktura z błędnym opisem usługi to pusta faktura?

Może. Jeśli opis przedmiotu świadczenia nie odpowiada temu, co faktycznie wykonano, organ może uznać, że faktura „nie stwierdza czynności, które zostały dokonane” (por. NSA I FSK 1039/22). Rozbieżność przedmiotowa jest traktowana równie poważnie jak rozbieżność podmiotowa.

Czy mogę skorygować pustą fakturę w trakcie kontroli podatkowej?

Co do zasady tak. TSUE (C-48/20) potwierdził, że podatnik działający w dobrej wierze ma prawo do korekty nawet po wszczęciu kontroli. NSA (I FSK 1298/21) dodaje, że korekta jest możliwa także bez dobrej wiary – jeśli wystawca we właściwym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów.

Jakie kary grożą za wystawienie pustej faktury?

Na gruncie podatkowym – obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturze (art. 108). Na gruncie karnoskarbowym – grzywna do 720 stawek dziennych za wystawienie lub posługiwanie się nierzetelną fakturą (art. 62 KKS). W przypadku faktur o wartości przekraczającej 200 000 zł – odpowiedzialność karna z art. 271a § 1 KK (kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat). Przy wartości powyżej 5 000 000 zł – zbrodnia z art. 271a § 2 KK (od 3 do 20 lat), a w najcięższych przypadkach art. 277a § 1 KK (od 8 do 25 lat). Przestępstwa te wymagają jednak umyślności – sam nieumyślny błąd nie rodzi odpowiedzialności karnej.

Czy odbiorca pustej faktury też ponosi odpowiedzialność?

Tak. Traci prawo do odliczenia i jest zobowiązany do zwrotu podatku z odsetkami za zwłokę. Ponosi też odpowiedzialność karnoskarbową. Przy fakturach całkowicie pozbawionych pokrycia w transakcji nie przysługuje obrona dobrą wiarą (NSA I FSK 1159/21).

Czy organ może wykorzystać dowody z kontroli mojego kontrahenta?

Tak. Dowody z innych postępowań mogą być wykorzystane (NSA II FSK 14/25). Podatnikowi przysługuje jednak prawo żądania ponownego przeprowadzenia tych dowodów w jego obecności.

Czy przedawnienie chroni przed konsekwencjami pustej faktury?

Nie w pełni. Zobowiązanie z art. 108 przedawnia się na zasadach ogólnych (5 lat), ale organy mogą zawiesić bieg przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – a podatnik nie musi być o tym odrębnie powiadamiany (NSA I FSK 2581/21).

Czy art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy odbiorcami są konsumenci?

Nie – jeśli nie istnieje nawet hipotetyczne ryzyko odliczenia. TSUE w wyroku z 8.12.2022 r. (C-378/21) orzekł, że gdy usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi, którzy nie mają prawa do odliczenia naliczonego VAT, art. 203 dyrektywy (odpowiednik art. 108 ustawy o VAT) nie znajduje zastosowania. To istotna linia obrony dla przedsiębiorców świadczących usługi na rynku B2C.

Podsumowanie

Pusta faktura w polskim prawie podatkowym rodzi trzy niezależne reżimy odpowiedzialności: podatkowy (art. 108 VATU – obowiązek zapłaty wykazanego podatku), karnoskarbowy (art. 62 KKS – grzywna do 720 stawek dziennych) i karny (art. 271a KK – od 6 miesięcy do 25 lat pozbawienia wolności, w zależności od wartości). Konsekwencje dotykają zarówno wystawcę, jak i odbiorcę faktury.

Kluczowe czynniki obrony to dobra wiara, należyta staranność w weryfikacji kontrahentów i szybka korekta po wykryciu błędu. Przedsiębiorcy działający na rynku B2C mogą powoływać się na brak ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych (TSUE C-378/21). Na gruncie karnym obroną jest wykazanie braku umyślności – sam nieumyślny błąd nie rodzi odpowiedzialności z art. 271a KK.

Najskuteczniejszą strategią pozostaje prewencja: pisemna dokumentacja każdej transakcji, rzetelny opis usług na fakturze, weryfikacja kontrahentów na białej liście VAT i okresowy audyt podatkowy.

Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w doradztwie podatkowym dla przedsiębiorców, w tym w sprawach dotyczących rzetelności fakturowania, reprezentacji w sporach podatkowych i obronie w sprawach karnych skarbowych. Jeśli w Twojej firmie pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowości wystawionych lub otrzymanych faktur – warto je wyjaśnić, zanim zrobi to urząd skarbowy.

Puste faktury – publikacje Kancelarii Skarbiec

Odmowa odliczenia VAT naliczonego jako narzędzie odpowiedzialności zbiorowej

Kiedy pracownik odpowiada na oszustwa podatkowe w firmie?

Kupowanie faktur ≠ wystawianie. Wyrok, który zmienia zasady

Odpowiedzialność za puste faktury wystawione przez pracownika

Czynny podatnik VAT

Robert Nogacki: Wyższe kary za wyłudzanie fikcyjnych faktur

2017-03-29: 1 marca br. weszły w życie zmiany w Kodeksie karnym oraz niektórych innych ustaw, które przewidują wyższe kary za wyłudzanie VAT z fikcyjnych faktur.

Robert Nogacki: Wyrok sądu: Pusta faktura to taka, której nie towarzyszy transakcja w niej wskazana

2022-03-09: Spór pomiędzy przedsiębiorcą a organem podatkowym dotyczył ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego. Organ uznał, że skoro przyczyna korekty była znana wystawcy faktury już w chwili jej wystawiania to w konsekwencji przedsiębiorca nabył od niego pustą fakturę. Takie ustalenia są niedozwolone i pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia, orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Robert Nogacki: Podatnik może skorygować „puste” faktury i nie płacić sankcyjnego VAT – wyrok TSUE

2021-06-22: Hasło „puste faktury” kojarzy się bardzo negatywnie i najczęściej utożsamiane jest z oszustwami podatkowymi i nadużyciami prowadzącymi do uszczuplenia dochodów podatkowych państwa. Jednak wystawić „pustą fakturę” można także niecelowo, przypadkiem. Pusta faktura stanowi co do zasady fakturę, gdzie wykazany został podatek, ale za fakturą nie stała dostawa towarów ani świadczenie usługi. Z sytuacją wystawiania pustych faktur można mieć do czynienia w przypadku intencjonalnego wystawienia faktur pomimo braku dostawy towaru lub świadczenia usługi, ale także w przypadku zmiany praktyki organów podatkowych, które mogą zacząć pewne rodzaje transakcji traktować odmiennie niż dotychczas, a podatnik jest nieświadomy zmienionej praktyki. W takich sytuacjach zasady podatku od towarów i usług powinny chronić podatników działających w dobrej wierze, ale czy tak jest na pewno? Sprawą zajął się TSUE (wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20).

Robert Nogacki: Fiskus oskarżył firmę o nabycie pustych faktur, mimo że zeznania świadków wyraźnie stwierdzały co innego

2021-04-26: Przedsiębiorca zlecił wykonanie usług i za nie zapłacił. Jednak fiskus zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących ich wykonanie. W oparciu o część zeznań świadków zbudował teorię o udziale firmy w oszustwie i nabyciu przez nią tzw. pustych faktur, niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych usług, pomijając przy tym te zeznania, które o ich wykonaniu, a zatem i braku winy przedsiębiorcy, potwierdzały.

Robert Nogacki: Organy oskarżyły spółkę o oszustwo, a następnie bezpodstawnie odmówiły jej prawa do zmniejszenia opodatkowania

2020-09-14: Oskarżona o udział w 2013 r. w procederze obrotu pustymi fakturami spółka w tym samym roku, w ramach innej transakcji, zwróciła kontrahentowi otrzymaną od niego w 2012 r. zaliczkę na zakup nieruchomości, której sprzedaż nie doszła do skutku. Fiskus odmówił jej jednak prawa do obniżenia z tego tytułu podstawy opodatkowania, jak i samej kwoty należnego VAT. Pytanie tylko, czy urzędnicy zrobili to błędnie wskutek nieznajomości przepisów, czy wpływ na to miał fakt oskarżenia firmy o ww. oszustwo, bo jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działania organu w tej sprawie były bezpodstawne (wyrok z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 43/20).

Robert Nogacki: To, że przedsiębiorca kupował puste faktury, nie oznacza, że sam też je wystawiał

2020-08-20: Stwierdzenie nabycia przez przedsiębiorcę pustych faktur celem uzyskania korzyści podatkowych upoważnia organy do odmówienia mu prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. Nie oznacza jednak, że na tej podstawie mogą żądać od niego zapłaty VAT z faktur, które on wystawił. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 marca 2020 r., to, iż przedsiębiorca kupował puste faktury, nie oznacza, że sam takie wystawiał. Organy muszą to dopiero udowodnić.

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.