Odpowiedzialność za puste faktury wystawione przez pracownika

Pracownik wystawia fikcyjne faktury z danymi pracodawcy. Pracodawca o niczym nie wie. Organy podatkowe żądają zapłaty VAT od firmy, nie od pracownika. Czy słusznie? Odpowiedź na to pytanie wymagała dziesięciu lat postępowań sądowych, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE i wydania wyroku, który zmienił sposób rozumienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w polskim porządku prawnym.

Stan faktyczny: historia oszustwa na stacji paliw

Sprawy, które ukształtowały obecną linię orzeczniczą, łączy wspólny wzorzec. Pracownik upoważniony do wystawiania faktur VAT w imieniu pracodawcy wykorzystuje to upoważnienie do prowadzenia równoległej, przestępczej działalności — wystawiania tzw. pustych faktur, czyli dokumentów niedokumentujących rzeczywistych transakcji, które nabywcy wykorzystują do oszukańczego odliczenia VAT.

Sprawa, która ostatecznie trafiła do Trybunału w Luksemburgu, dotyczyła spółki z o.o. prowadzącej stację paliw. Kierowniczka stacji, zatrudniona od 25 listopada 2005 r. na stanowisku kierownika stacji paliw BP 684, w okresie od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. wystawiła 1 679 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku 1 497 847 zł. Mechanizm był następujący: pracownicy stacji zbierali prawdziwe paragony fiskalne z transakcji, w których klienci nie pobierali paragonów. Kierowniczka podpinała te paragony pod faktury wystawiane na rzecz podatników VAT, którzy włączali je do swoich rozliczeń, uzyskując w ten sposób możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych. Pracownicy zbierający paragony byli za to wynagradzani (wyrok WSA w Lublinie z 23 lutego 2018 r., I SA/Lu 987/17, s. 3 uzasadnienia).

Z ustaleń faktycznych wynika, że fikcyjne faktury zasadniczo różniły się od faktur wystawianych w oficjalnym systemie informatyczno-księgowym stacji. Posiadały odmienną numerację (format x/P/miesiąc/rok zamiast standardowego x/rok/684), były wystawiane poza systemem BOS w formacie Excel, nie były przekazywane do księgowości spółki i nie były ujawniane w składanych deklaracjach podatkowych. Ich elektroniczne kopie były zabezpieczone w folderze na komputerze stacji, dostępnym jedynie po odblokowaniu profilu kierowniczki. Oryginały trafiały do specjalnej niebieskiej teczki na stanowisku kasowym w zaklejonych kopertach, skąd kasjerzy wydawali je zgłaszającym się po odbiór klientom (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 987/17, s. 2 – 4 uzasadnienia).

Dwie linie orzecznicze: kto jest wystawcą faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1?

Linia obiektywistyczna: odpowiada podmiot widniejący na fakturze

Pierwsza linia orzecznicza przyjmowała, że za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać podmiot ujawniony na fakturze jako sprzedawca. Uzasadnienie opierało się na kilku argumentach. Po pierwsze, domniemywa się — ze względu na szczególną rangę dokumentu, jakim jest faktura VAT — że podmiot wskazany jako sprzedawca jest jednocześnie wystawcą faktury (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 987/17, teza). Po drugie, pracodawca ponosi ryzyko organizacyjne i ekonomiczne związane z działaniem zakładu pracy i w związku z tym z działaniem zatrudnionych pracowników. Po trzecie, uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy skutkowałoby „przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego w ocenie Sądu nie można zaakceptować” (wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 363/12, za: wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 987/17, s. 11 uzasadnienia).

Tę linię reprezentował również wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r. (I FSK 362/12), w którym sąd stwierdził, że za wystawcę faktur należy uznać podmiot widniejący na fakturach jako sprzedawca, a nie jego pracownika, „pomimo że był on rzeczywistym wystawcą w sytuacji, gdy faktury wystawione przez pracownika podatnika podatku od towarów i usług miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz nawet gdy ustalono, że brak było udziału i wiedzy podatnika o przestępczych działaniach jego pracownika”.

Linia podmiotowa: odpowiada ten, kto faktycznie wystawił

Drugą, konkurencyjną wykładnię sformułował NSA w przełomowym wyroku z 27 czerwca 2017 r. (I FSK 1459/15). Teza tego orzeczenia brzmi: „Nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie «podszył się» inny podmiot.”

NSA oparł się na wykładni językowej art. 108 ust. 1: przepis jednoznacznie wskazuje, że zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który „wystawi fakturę”, nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Przepis zakłada działanie — wystawienie — którego nie można przypisać podmiotowi nieświadomemu istnienia dokumentu. NSA podkreślił, że „jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca wskazany został podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1” (I FSK 1459/15, s. 6 uzasadnienia).

Stan faktyczny sprawy I FSK 1459/15 dotyczył braci: K.B. bez wiedzy i zgody M.B. wystawił 10 faktur na rzecz spółki, posługując się pieczątką firmową brata i podrabiając jego podpis. Istotne było, że między braćmi nie istniał stosunek zależności pracowniczej — jedynie stosunek osobisty. NSA odróżnił tę sytuację od spraw, w których fikcyjne faktury wystawiał pracownik pracodawcy.

Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w wyroku NSA z 23 października 2019 r. (I FSK 1037/17), gdzie sąd dodał argument reductio ad absurdum, z którym trudno polemizować: „jeśli ktoś wybierze sobie losowo firmę np. z Krajowego Rejestru Sądowego i wystawi fakturę wskazując tę firmę jako dostawcę, to firma ta ma obowiązek zapłacić VAT wskazany na fakturze. Taka wykładnia powoduje, że w prosty (choć sprzeczny z prawem) sposób można doprowadzić do bankructwa każdej firmy” (I FSK 1037/17, s. 6 uzasadnienia). NSA jednocześnie podkreślił — odchodząc od wcześniejszego orzecznictwa — niesankcyjny charakter art. 108 ust. 1, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r. (P 40/13): przepis ten ma charakter prewencyjny, a jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych, nie zaś karanie wystawcy.

Ta rozbieżność orzecznicza zmusiła NSA, rozpoznając sprawę lubelskiej spółki paliwowej, do skierowania postanowieniem z 26 maja 2022 r. pytania prejudycjalnego do TSUE (sprawa C-442/22).

Wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. (C-442/22): standard należytej staranności

Pytanie prejudycjalne

NSA zadał Trybunałowi dwa pytania. Po pierwsze: czy w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę z wykazanym VAT, posługując się danymi pracodawcy bez jego wiedzy i zgody, za osobę wykazującą VAT na fakturze należy uznać pracodawcę czy pracownika? Po drugie: czy dla odpowiedzi na to pytanie istotne jest, czy pracodawcy można zarzucić brak należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem?

Rozstrzygnięcie Trybunału

Trybunał (ósma izba, w składzie: N. Piçarra — prezes izby, K. Jürimäe — sprawozdawca, M. Safjan) orzekł:

Art. 203 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Tok rozumowania Trybunału

Rozumowanie TSUE przebiegało w trzech etapach.

Etap 1: Zakres stosowania art. 203. Trybunał przypomniał, że art. 203 dyrektywy VAT ma na celu „wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia” (pkt 24, z powołaniem na wyroki Stroy trans, C-642/11, pkt 32 oraz Finanzamt Österreich, C-378/21, pkt 20). Przepis ma zastosowanie, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat faktury może skorzystać z prawa do odliczenia (pkt 24). Wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty wykazanej kwoty „niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych” — natomiast jeśli takie ryzyko zostanie wykluczone, art. 203 nie ma zastosowania (pkt 25, za: Finanzamt Österreich, C-378/21, pkt 24). To stwierdzenie ma fundamentalne znaczenie dla oceny skuteczności faktur korygujących.

Etap 2: Identyfikacja adresata obowiązku. Trybunał stwierdził, że użycie wyrażenia „każda osoba” w art. 203 wskazuje, iż adresatem obowiązku niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy — może nim być także osoba fizyczna niebędąca podatnikiem (pkt 27). Jednocześnie brzmienie art. 203 nie pozwala wprost odpowiedzieć na pytanie, kto jest „osobą, która wykazuje VAT”, w sytuacji przywłaszczenia danych identyfikacyjnych podatnika przez jego pracownika w celu popełnienia oszustwa (pkt 28). Wyrażenie „każda osoba” może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika.

Tu Trybunał wprowadził kluczowe rozróżnienie. Odwołując się do celu dyrektywy w postaci zwalczania oszustw (pkt 29, z powołaniem na Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, pkt 76), stwierdził, że „sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest «osobą, która wykazuje VAT», jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę” (pkt 30). W takiej sytuacji to właśnie faktycznego wystawcę należy uznać za zobowiązanego.

Etap 3: Test należytej staranności. Trybunał przeniósł na grunt art. 203 standard wypracowany w kontekście prawa do odliczenia: „nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT” (Teleos, C-409/04, pkt 65; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54). Analogiczny obowiązek ciąży na pracodawcy w odniesieniu do pracownika upoważnionego do wystawiania faktur (pkt 35). Jeżeli pracodawca nie dochował należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań pracownika i uniknięcia wykorzystania jego danych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur, „pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika” i należy go uznać za osobę wykazującą VAT (pkt 35).

Ocena, czy pracodawca dochował należytej staranności, należy do organu podatkowego lub sądu rozpatrującego sprawę, który dokonuje „całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności” (pkt 36).

Wyrok NSA z 3 września 2024 r. (I FSK 1212/18): polski standard nadzoru

Teza orzeczenia

NSA (w składzie: Ryszard Pęk — przewodniczący, Janusz Zubrzycki — sprawozdawca, Artur Mudrecki), stosując wyrok TSUE do stanu faktycznego sprawy lubelskiej, oddalił skargę kasacyjną spółki i sformułował tezę:

Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 ustawy tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników.

Konkretyzacja standardu TSUE

NSA przeszedł od abstrakcyjnego unijnego standardu „należytej staranności” do konkretnych wymogów organizacyjnych. Kluczowy fragment uzasadnienia (pkt 3.8):

„Jeżeli pracodawca upoważnia danego pracownika do wystawiania w jego imieniu faktur, spełniających w systemie podatkowym, a w szczególności na gruncie VAT, szczególną rolę, w zakresie obowiązku rozliczania wykazanego na nich podatku, jak również uprawnień do odliczenia podatku przez odbiorców tych faktur, winien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury, bądź poprzez kontrolę wewnętrzną, np. przez wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika, lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny.”

NSA wskazał także, że sam świadomie przyjmuje realistyczne podejście do problemu: „Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że pracownik, który chce działać na szkodę pracodawcy w celu uzyskania osobistej korzyści, zawsze może znaleźć ku temu stosowną sposobność.” Celem nie jest całkowite wyeliminowanie ryzyka, lecz stworzenie warunków, w których „nieuczciwy pracownik [ma] świadomość ewentualnego szybkiego wykrycia jego poczynań” (pkt 3.8).

Okoliczności przesądzające o braku należytej staranności

W stanie faktycznym sprawy lubelskiej NSA za decydujące uznał następujące uchybienia:

1. Brak jakiejkolwiek kontroli komputera pracownika przez cały wieloletni okres procederu — ani przez drugiego kierownika, ani przez prezesa zarządu (pkt 3.8).
2. Możliwość wystawiania faktur poza systemem księgowym bez dodatkowej autoryzacji — kierowniczka mogła wystawiać faktury do paragonów poza systemem BOS, w formacie Excel, bez zgody pracodawcy (pkt 3.8, potwierdzone w wyroku TSUE, pkt 32).
3. Brak pisemnego zakresu obowiązków — P.G. nie miała dokładnie określonego na piśmie zakresu swoich obowiązków, a jednocześnie dysponowała bardzo szerokim, niepisanym zakresem uprawnień.
4. Wieloletni charakter procederu i zaangażowanie innych pracowników — proceder trwał ponad 4 lata, a kierowniczka stworzyła system zorganizowanej grupy pracowników wspierających ją w oszustwie (zbierali paragony za wynagrodzeniem), „co wskazuje, że zarówno ona, jak i ci pracownicy czuli się bezpiecznie w ramach realizacji tego procederu, z uwagi na świadomość braku jakiegokolwiek systemu nadzoru (kontroli)” (pkt 3.8).
5. Tolerowanie pracy w okresach urlopów — prezes zarządu wiedział i tolerował praktykę polegającą na świadczeniu przez kierowniczkę pracy w okresach urlopów, w tym wynoszeniu dokumentów poza siedzibę spółki (wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 987/17, s. 11 uzasadnienia).

Istotne jest stwierdzenie NSA, że kwestia, czy faktury były wystawiane na komputerze firmowym czy poza firmą, jest „bez znaczenia dla wyniku sprawy, w sytuacji stwierdzenia braku po stronie skarżącej jakichkolwiek procedur nadzorczych w zakresie kontroli korzystania z komputerów firmowych przez pracowników wystawiających faktury” (pkt 3.9). Innymi słowy: nawet gdyby spółce udało się wykazać, że kierowniczka wystawiała fikcyjne faktury wyłącznie na prywatnym komputerze, nie zmieniłoby to oceny — bo problem tkwił w systemowym braku kontroli.

Kontrapunkt: wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2023 r. (III SA/Wa 1058/23)

Odmienne rozstrzygnięcie w zbliżonym stanie faktycznym

W niemal identycznej konfiguracji faktycznej — kierowniczka stacji paliw wystawiająca puste faktury z danymi pracodawcy bez jego wiedzy i zgody — WSA w Warszawie uchylił obie decyzje podatkowe i umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. (bezprzedmiotowość — brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej wobec spółki).

Dobra wiara pracodawcy — kryteria oceny

WSA oparł się na opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 21 września 2023 r. (wydanej w sprawie C-442/22 jeszcze przed wyrokiem Trybunału). Rzecznik Generalna wskazała, że „spółkę należy uznać za działającą w dobrej wierze, pod warunkiem że nie można jej zarzucić żadnej jej własnej winy. Sama ogólna «powinność posiadania wiedzy» nie stanowi o winie; ma to miejsce dopiero wtedy, gdy występuje osobista wina za wybór pracowników lub nadzór nad nimi” (opinia Rzecznik Generalnej, za: wyrok WSA III SA/Wa 1058/23, s. 4 uzasadnienia).

Sąd dokonał rozróżnienia, które ma fundamentalne znaczenie praktyczne: „Należy odróżnić wystawianie faktur w imieniu spółki (w ramach uprawnień wynikających z prawa pracy) od wystawiania faktur pod firmą spółki (quasi w ramach przestępczości zorganizowanej i bez jej wiedzy)” (III SA/Wa 1058/23, s. 4 uzasadnienia).

Okoliczności przesądzające o dochowaniu należytej staranności

WSA uznał, że spółka dochowała należytej staranności, wskazując na następujące okoliczności:

1. Istnienie i egzekwowanie procedur nadzorczych — audyty na stacji odbywały się średnio raz na rok, w 2015 r. dwukrotnie (w tym jedna kontrola całościowa); kontrolowano poprawność wystawianych faktur VAT (wyrywkowa weryfikacja).
2. Szybka reakcja po wykryciu procederu — spółka niezwłocznie przeprowadziła audyt na stacji w B., a następnie na wszystkich pozostałych stacjach; złożyła zawiadomienia do prokuratury (pierwsze we wrześniu 2016 r.); wystawiła faktury korygujące za okres 2012 – 2016; wprowadziła zakaz wystawiania faktur zbiorczych na stacjach; zmodyfikowała systemy informatyczne uniemożliwiając wystawianie pustych faktur; zaostrzyła procedury audytowe.
3. Prawomocne wyroki karne potwierdzające sprawstwo pracownicy — w aktach sprawy znajdowały się trzy prawomocne wyroki Sądu Rejonowego (z lutego 2016 r., września 2016 r. i stycznia 2017 r.), w których E.K. została uznana za winną popełnienia czynów z art. 62 § 2 KKS, art. 271 § 3 KK i art. 271 § 1 KK. Sąd karny jednoznacznie ustalił, że E.K. działała świadomie, umyślnie, poza stosunkiem pracy.
4. Wcześniejsza wiedza organów ścigania — organy państwa wiedziały o przestępczym procederze E.K. znacznie wcześniej niż spółka (pierwszy wyrok karny z lutego 2016 r., spółka dowiedziała się we wrześniu 2016 r.), a mimo to nie poinformowały pracodawcy.
5. Wyrok sądu pracy — sąd orzekający w sprawie rozwiązania umowy o pracę z E.K. na podstawie art. 52 KP potwierdził, że „E.K. miała pełną świadomość dokonywanych przez siebie czynów” i nie można twierdzić, że nie działała umyślnie (za: wyrok WSA III SA/Wa 1058/23, s. 5 uzasadnienia).

WSA zwrócił uwagę na argument, który organy podatkowe całkowicie pominęły: „Skoro zatem organy państwa wiedziały już wcześniej o przestępczym zachowaniu pracownika przedsiębiorstwa i wiedzą tą się z nim nie podzieliły, mimo że przedsiębiorstwo to taką informacją było żywotnie zainteresowane (zostało przecież przez swojego pracownika oszukane), to te same organy nie mogą teraz twierdzić, że znalezienie rozwiązania problemu wystawiania pustych faktur i handlu nimi bez wiedzy i zgody przedsiębiorstwa należy wyłącznie do tego ostatniego” (III SA/Wa 1058/23, s. 6 uzasadnienia).

Przywłaszczenie danych bez stosunku pracy — wyroki NSA I FSK 1459/15 i I FSK 1037/17

Odrębnym zagadnieniem jest sytuacja, w której fikcyjne faktury wystawia osoba niebędąca pracownikiem podatnika — a więc brak jest stosunku zależności pracowniczej, który uzasadniałby obowiązek nadzoru.

W sprawie I FSK 1459/15 brat skarżącego — niebędący ani pracownikiem, ani pełnomocnikiem — samodzielnie wystawił 10 faktur posługując się pieczątką firmową i podrabiając podpis. NSA uchylił wyrok WSA i decyzję organu, stwierdzając, że skarżący „nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1”, gdyż nie wiedział o wystawieniu faktur, nie godził się na nie i nie wprowadził ich do obrotu prawnego. Sąd wprost wskazał, że „w świetle przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 108 ust. 1 zbędne jest badanie należytej staranności podmiotu, który nie jest wystawcą faktury” (I FSK 1459/15, s. 7 uzasadnienia).

W sprawie I FSK 1037/17 fikcyjne faktury wystawiła M.J. — osoba prowadząca księgowość spółki na podstawie umowy o świadczenie usług, jednocześnie będąca właścicielem spółki-odbiorcy pustych faktur. NSA uchylił zarówno wyrok WSA, jak i decyzję organu, stwierdzając, że „w stosunku do skarżącej nie została spełniona hipoteza przepisu art. 108 ust. 1, albowiem to nie skarżąca wystawiła sporne faktury” (I FSK 1037/17, s. 6 uzasadnienia). Kluczowe było ustalenie, że M.J., wystawiając puste faktury, „nie działała jako osoba reprezentująca Spółkę, tylko jako osoba reprezentująca P.” — odbiorcę fikcyjnych faktur (I FSK 1037/17, s. 4 uzasadnienia).

Te orzeczenia zachowują pełną aktualność po wyroku TSUE C-442/22, ponieważ dotyczą sytuacji, w której brak jest stosunku pracowniczego — a zatem nie aktualizuje się test należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych: instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego

Sprawy dotyczące pustych faktur mają z reguły charakter wieloletni, co podnosi problem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy podatkowe mogą jednak zawiesić bieg tego terminu wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU), pod warunkiem że podatnik zostanie o tym zawiadomiony.

Sprawa lubelska: brak instrumentalności

W sprawie I FSK 1212/18 NSA uznał zawieszenie za prawidłowe. Postępowanie karne skarbowe wszczęto 26 czerwca 2014 r. — ponad rok przed pierwszym terminem przedawnienia (31 grudnia 2015 r. dla zobowiązań od stycznia do listopada 2010 r.). Na etapie wszczęcia nie można było jednoznacznie wykluczyć udziału zarządu w procederze. NSA stwierdził, że „nie można mówić o instrumentalnym użyciu postępowania karnego skarbowego, tylko w celu uzyskania korzystnego dla organu podatkowego skutku” (pkt 3.2).

Sprawa warszawska: instrumentalność stwierdzona

W sprawie III SA/Wa 1058/23 WSA doszedł do odmiennego wniosku. Postępowanie karne skarbowe wobec spółki wszczęto w listopadzie 2017 r. — w czasie gdy wobec E.K. wydano już trzy prawomocne wyroki karne za identyczne czyny. Sprawca był zatem znany, a postępowanie karne skarbowe przeciwko spółce nie pozostawało w bezpośrednim związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę. WSA stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło okoliczności zawieszającej bieg przedawnienia, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2022 r. (I SA/Gl 515/22): „Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia” (III SA/Wa 1058/23, s. 8 uzasadnienia).

W konsekwencji decyzja podatkowa wydana po terminie przedawnienia została uchylona, a postępowanie umorzone.

Wymiar karny: konsekwencje wykraczające poza podatek

Przedsiębiorca obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT staje wobec obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach — podatku, który w sensie ekonomicznym został wyłudzony przez osoby trzecie. To jednak niejedyna konsekwencja.

Na gruncie Kodeksu karnego skarbowego wystawienie nierzetelnej faktury (art. 62 § 2 KKS) zagrożone jest grzywną do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, lub obu karami łącznie. Na gruncie Kodeksu karnego fałszerstwo faktury (art. 271a KK) podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat, a przy wartości faktur przekraczającej 10 mln zł — od 3 do 25 lat. Podanie nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej (art. 56 KKS) to kolejna podstawa odpowiedzialności, która może dotknąć zarówno pracownika, jak i — w określonych konfiguracjach — osoby odpowiedzialne za nadzór w spółce.

Niezależnie od odpowiedzialności karnej, organy podatkowe mogą sięgnąć po zabezpieczenie majątkowe na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej, co może prowadzić do blokady rachunków bankowych i istotnych zakłóceń w bieżącej działalności.

Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych: skuteczność korekt

Odrębnym zagadnieniem, zasygnalizowanym zarówno przez TSUE, jak i przez WSA w Warszawie, jest możliwość uniknięcia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy) poprzez wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych. Trybunał wielokrotnie podkreślał (m.in. Schmeink and Cofreth, C-454/98; Finanzamt Österreich, C-378/21), że jeżeli ryzyko utraty wpływów podatkowych zostanie wykluczone, art. 203 nie ma zastosowania.

W praktyce oznacza to, że jeśli wystawca pustej faktury wyeliminował „w stosownym czasie” ryzyko odliczenia VAT przez odbiorcę — np. poprzez wystawienie faktury korygującej i zapewnienie, że odbiorca uwzględnił korektę w rozliczeniu — obowiązek zapłaty podatku odpada. Jak jednak podkreślił NSA (m.in. w wyrokach I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 2015/14), korekta musi nastąpić „w odpowiednim czasie” — podjęcie działań naprawczych dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej nie spełnia tego warunku.

WSA w Warszawie (III SA/Wa 1058/23) poszedł dalej, stwierdzając, że „nawet zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1” — pod warunkiem faktycznego wyeliminowania uszczuplenia. Konieczność przyjęcia takiej wykładni wynika z niesankcyjnego charakteru przepisu: „Wprowadzenie do obrotu i odliczenie podatku naliczonego przez odbiorcę faktury VAT nie stoi na przeszkodzie niezastosowaniu art. 108 ust. 1 — pod warunkiem, że odbiorca następnie uwzględni w rozliczeniu także fakturę korygującą, per saldo «znosząc» efekt podatkowy odliczenia podatku wykazanego w «pustej» fakturze” (III SA/Wa 1058/23, s. 7 uzasadnienia).

Praktyczne zabezpieczenia: minimalizacja ryzyka odpowiedzialności

Z analizy orzecznictwa wyłania się konkretny katalog działań, których wdrożenie pozwala pracodawcy wykazać należytą staranność. Ich brak — jak pokazuje sprawa lubelska — przesądza o odpowiedzialności.

System monitorowania wystawiania faktur

NSA w wyroku I FSK 1212/18 wprost wskazał ten element jako kluczowy: pracodawca „winien stworzyć system monitorowania rzetelności realizacji tej procedury, bądź poprzez kontrolę wewnętrzną, np. przez wyspecjalizowanego w tym zakresie pracownika, lub przez profesjonalny w tym zakresie podmiot zewnętrzny.” Może to być cykliczny audyt podatkowy wykonywany przez zewnętrznego doradcę, wewnętrzna komórka compliance, lub kombinacja obu rozwiązań. Istotna jest regularność — jak wynika z wyroku WSA III SA/Wa 1058/23, audyty raz na rok z wyrywkową kontrolą faktur zostały uznane za wystarczające.

Precyzyjne zakresy uprawnień na piśmie

Brak pisemnego zakresu obowiązków kierowniczki stacji był jednym z argumentów w sprawie lubelskiej. Każdy pracownik upoważniony do wystawiania faktur powinien mieć dokładnie określony na piśmie zakres swoich uprawnień, w tym wskazanie systemów, w których może wystawiać faktury, i wymóg dodatkowej autoryzacji dla wszelkich odstępstw od procedury standardowej.

Kontrola infrastruktury informatycznej

NSA zwrócił szczególną uwagę na fakt, że komputer kierowniczki nie podlegał jakiejkolwiek kontroli przez cały wieloletni okres procederu. Regularne audyty zawartości komputerów służbowych, kontrola dostępu do folderów, weryfikacja numeracji faktur i porównanie faktur wystawionych z rzeczywistym obrotem to podstawowe elementy systemu nadzoru.

Outsourcing nadzoru księgowego

Powierzenie nadzoru nad obiegiem faktur i dokumentami finansowymi zewnętrznemu podmiotowi księgowemu stanowi dodatkową warstwę kontroli. Istotne, by taki podmiot rozumiał specyfikę działalności klienta i mógł identyfikować anomalie — np. niestandardowe formaty faktur, rozbieżności między paragonami a fakturami, niewyjaśnione luki w numeracji.

Reakcja po wykryciu nieprawidłowości

Wyrok WSA III SA/Wa 1058/23 jednoznacznie potwierdza, że postawa pracodawcy po wykryciu procederu ma decydujące znaczenie. Natychmiastowy audyt prawny, zawiadomienie organów ścigania, wystawienie faktur korygujących, modyfikacja systemów informatycznych i zaostrzenie procedur — to elementy, które sąd wprost uwzględnił w ocenie dobrej wiary pracodawcy.

Odpowiednie procedury wewnętrzne

Precyzyjne regulaminy pracy obejmujące zasady dostępu do pieczątek firmowych, procedury obiegu dokumentów, obowiązek raportowania podejrzeń nieprawidłowości i zakaz wystawiania faktur poza oficjalnym systemem księgowym bez autoryzacji — to elementy, które łącznie tworzą to, co Rzecznik Generalna Kokott nazwała „prostym wewnętrznym systemem zarządzania ryzykiem” (opinia w sprawie C-442/22, za: wyrok WSA III SA/Wa 1058/23, s. 6 uzasadnienia).

Kogo dotyczy: nie tylko stacje paliw

Choć kluczowe orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących stacji paliw, standard wynikający z wyroku TSUE C-442/22 i NSA I FSK 1212/18 ma charakter uniwersalny. Dotyczy każdego przedsiębiorcy upoważniającego pracowników do wystawiania faktur — a więc praktycznie każdej firmy zatrudniającej choćby jedną osobę w dziale sprzedaży, księgowości czy obsługi klientów. Ryzyko jest szczególnie wysokie w branżach o dużym wolumenie transakcji, rozproszonym modelu operacyjnym (sieci franczyzowe, wielooddziałowe struktury sprzedaży) i ograniczonej bezpośredniej kontroli zarządu nad poszczególnymi lokalizacjami.

Podsumowanie

Linia orzecznicza ukształtowana w 2024 r. przez TSUE i NSA zamyka wieloletnią rozbieżność w polskim orzecznictwie i wprowadza klarowny mechanizm dwustopniowy. Zasadą jest odpowiedzialność pracownika jako rzeczywistego wystawcy pustej faktury. Wyjątek — odpowiedzialność pracodawcy — aktualizuje się wtedy, gdy pracodawcy można zarzucić niedochowanie należytej staranności w nadzorze, obejmującej w szczególności stworzenie systemu monitorowania czynności wystawiania faktur.

Rozbieżne wyroki w sprawach lubelskiej i warszawskiej — wydane w niemal identycznych stanach faktycznych — dowodzą, że szczegóły konkretnej sprawy mają znaczenie decydujące. Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny, a zakwestionowanie przez organ podatkowy dochowania należytej staranności nie zamyka przedsiębiorcy drogi do obrony — zarówno przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi. Obrona ta wymaga jednak nie tyle retoryki, co twardego materiału dowodowego: istniejących procedur, dokumentacji audytów, pisemnych zakresów uprawnień i dowodów szybkiej reakcji na wykryte nieprawidłowości.

Przedsiębiorca, który w to nie zainwestuje, ryzykuje zapłatę cudzego podatku VAT — i to bez możliwości odzyskania tej kwoty inaczej niż w drodze wieloletniego procesu odszkodowawczego przeciwko pracownikowi, którego majątek — co nie wymaga wielkiej wyobraźni — z reguły nie pozwala na zaspokojenie roszczenia.

Autor: Robert Nogacki, radca prawny, Kancelaria Prawna Skarbiec

Podstawa prawna:

• 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361)
• 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
• 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383)
• 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628)
• 271a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. — Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 17)

Orzecznictwo:

• Wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r., C-442/22, P sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie
• Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 21 września 2023 r., sprawa C-442/22
• Wyrok NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18
• Wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2023 r., III SA/Wa 1058/23
• Wyrok WSA w Lublinie z 23 lutego 2018 r., I SA/Lu 987/17
• Wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15
• Wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1037/17
• Wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 362/12
• Wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., I FSK 363/12
• Wyrok TK z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13
• Wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11
• Wyrok TSUE z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich, C-378/21
• Wyrok TSUE z 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04
• Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11
• Wyrok TSUE z 19 września 2000 r., Schmeink and Cofreth, C-454/98
• Wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02
• Wyrok WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2022 r., I SA/Gl 515/22

Robert Nogacki

Robert Nogacki – radca prawny (WA-9026), założyciel Kancelarii Prawnej Skarbiec.

Są prawnicy, którzy zajmują się prawem. I są tacy, którzy zajmują się problemami, na które prawo nie ma gotowej odpowiedzi. Od ponad dwudziestu lat Kancelaria Skarbiec pracuje na przecięciu prawa podatkowego, struktur korporacyjnych i ludzkiej niechęci do oddawania państwu więcej, niż się państwu należy. Doradzamy przedsiębiorcom z kilkunastu krajów – od tych z listy Forbesa po tych, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano.

Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa podatkowego w polskich mediach – pisze dla Rzeczpospolitej, Dziennika Gazety Prawnej i Parkietu nie dlatego, że to dobrze wygląda w CV, lecz dlatego, że pewnych rzeczy nie da się wyjaśnić w piśmie procesowym i ktoś musi je powiedzieć głośno. Autor AI Decoding Satoshi Nakamoto. Sztuczna inteligencja na tropie twórcy Bitcoina. Współautor nagrodzonej książki Bezpieczeństwo współczesnej firmy.

Kancelaria Skarbiec zajmuje czołowe pozycje w rankingach kancelarii podatkowych Dziennika Gazety Prawnej. Czterokrotny laureat Medalu Europejskiego, laureat tytułu International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland.

Specjalizuje się w sporach z organami skarbowymi, międzynarodowym planowaniu podatkowym, regulacjach kryptoaktywów i ochronie majątku. Od 2006 roku prowadzi sprawę WGI – jedną z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. Wierzy, że prawo jest zbyt poważne, żeby traktować je wyłącznie poważnie – i że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.