Zapłata podatku, a koronawirus jako siła wyższa

Zgodnie z Konstytucją, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Według konstytucjonalistów, powinność ta wynika z obowiązku utrzymywania kraju, a więc zapewnieniu możliwości suwerennego funkcjonowania i wypełniania zadań dla dobra wspólnego. Jest to zatem obowiązek o charakterze powszechnym i dotyczy wszystkich, którzy pozostają w związku z Polską, korzystając przy tym z jej opieki^[1].

Tyle na temat przymusowego obowiązku płacenia podatków mówi Konstytucja. W rezultacie, w samej Konstytucji, jak również w innych aktach prawnych brak jest regulacji prawnych, które zawieszałyby lub eliminowałyby ten obowiązek w przypadku sytuacji nadzwyczajnej z jaką mamy obecnie do czynienia.

To pierwsza zła wiadomość dla podmiotów z ujemnym bilansem. Niestety, druga wiadomość również nie napawa optymizmem. Ustawy podatkowe wprowadzają bowiem memoriałową metodę rozpoznawania przychodów.

Oznacza to, że przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w momencie realizacji świadczenia. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia na gruncie podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi bądź dostawy towaru.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wykonania świadczenia, pomimo braku fizycznego otrzymania środków. Skutki są łatwe do przewidzenia. Najlepiej zobrazuje to umowa najmu z miesięcznym okresem rozliczeniowym. Upływ każdego takiego okresu generuje obowiązek zapłaty podatku, niezależnie od wpływu środków do kasy przedsiębiorstwa.

Ani Konstytucja, ani ustawy podatkowe nie zawierają zatem uprawnienia pozwalającego na brak zapłaty podatku. Obowiązujące prawo nie wprowadza więc klauzuli generalnej na którą mogą powołać się podatnicy dotknięci skutkami zaistniałej sytuacji.

Powyższe zdaje się potwierdzać Ordynacja podatkowa, która wyraźnie mówi w jakich okolicznościach wygasa zobowiązanie podatkowe, a więc kiedy przestaje istnieć więź prawna obligująca podatnika do zapłaty podatku.

Pośród katalogu takich przypadków trudno odnaleźć możliwość powołania się na stan w jakim obecnie przyszło nam funkcjonować. Podatnikowi pozostaje zatem zapłata podatku albo skorzystanie z ulg, również uregulowanych przez Ordynację.

Przedmiotowe ulgi mogą przybrać formę odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia go na raty oraz umorzenia zaległości podatkowej. Tym co najbardziej zainteresuje przedsiębiorców jest zapewne umorzenie zaległości podatkowej, uwarunkowanej zaistnieniem ważnego interesu przedsiębiorcy.

Dopiero tutaj możemy się doszukać pewnego podobieństwa do braku obowiązku zapłaty podatku w ogóle. Niestety, skorzystanie z tego dobrodziejstwa jest uzależnione od decyzji organu podatkowego. Dobra wiadomość jest jednak taka, że koronawirus i jego następstwa mogą stanowić ku temu racjonalne uzasadnienie.

Niestety, ustawodawca pozostawił organom dość dużą swobodę. Przejawia się ona w użyciu przez prawodawcę zwrotu „organ może”, co oznacza, że fiskus nie ma obowiązku każdorazowego umorzenia podatku w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika.

Potwierdza to najnowsze orzecznictwo NSA, w którym stwierdza się, że w przypadku uznania, iż spełniona została przesłanka do umorzenia, to jednak organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Nawet wystąpienie „ważnego interesu podatnika” lub „interesu publicznego”, nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku, bowiem nie istnieje wprost prawo podatnika do uzyskania ulgi (por. wyrok II FSK 1362/19 – wyrok NSA z dnia 2019.12.04).

Podsumowując, pomimo że obowiązujące prawo dopuszcza możliwość niepłacenia podatku, to jednak jest ona w całości uzależniona od decyzji aparatu skarbowego. Dodając do tego, że skorzystanie z instytucji umorzenia wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, to wygaśnięcie obowiązku zapłaty nastąpi dopiero po jego zakończeniu i otrzymaniu pozytywnej decyzji.

Zakładając bardzo korzystny scenariusz, czyli wydanie decyzji przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy, okazać się może, że w tym okresie fiskus zdąży przeprowadzić postępowanie egzekucyjne, które jeszcze bardziej pogorszy sytuację przedsiębiorcy.

Brak zapłaty podatku – jako wykroczenie skarbowe – jest penalizowane przez Kodeks karny skarbowy. Aby jednak doszło do popełnienia omawianego wykroczenia musi istnieć wina podatnika rozumiana tutaj jako obiektywna zdolność zachowania się zgodnie z prawem.

Innymi słowy, wykroczenie nie wystąpi, jeśli od podatnika nie można wymagać zachowania zgodnego z prawem, którego nie jest w stanie wykonać. Nie będzie ryzykiem przyjęcie, że wystąpienie namacalnego związku pomiędzy obecną sytuacją epidemiczną w kraju, a brakiem środków na zapłatę podatku, wyeliminuje winę.

Taką tezę potwierdzają zresztą wypowiedzi resortu finansów, który zamierza odroczyć termin zapłaty zobowiązań podatkowych właśnie z uwagi na utratę płynności finansowej przez przedsiębiorców.

W krajowym porządku prawnym brak jest regulacji prawnych pozwalających przedsiębiorcom na jednostronne wstrzymanie, bądź całkowite zaprzestanie płacenia podatków. Wola w tym zakresie należy tylko do prawodawcy, co może przejawić się w uchwaleniu odpowiedniej ustawy.

Przedsiębiorcom pozostaje jedynie skorzystanie z możliwości umorzenia zaległości podatkowej, co z kolei jest uzależnione do dyskrecjonalnej woli urzędu skarbowego. Skutkiem tego, w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości powołania się na siłę wyższą, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Korzystna wiadomość jest taka, że brak zapłaty podatku nie powinien wiązać się z nałożeniem odpowiedzialności karnej.

^[1] Art. 84 Konstytucja RP, Komentarz, red. Safjan/Bosek 2016.