Odpowiedzialność solidarna VAT: kiedy nabywca płaci za kontrahenta

2021.12.02 (aktualizacja: 2026-10-26) Autor: Robert Nogacki

Nabywanie towarów i usług od kontrahentów ma swoje konsekwencje podatkowe, a w większości przypadków sprowadzają się one do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Ustawa o VAT przewiduje jednak sytuacje, w których nabywca odpowiada za cudzą zaległość podatkową. Odpowiedzialność solidarna VAT z art. 105a ustawy o VAT obowiązuje od 2013 r., a od 1 stycznia 2027 r. obejmie po raz pierwszy usługi niematerialne.

Drugą instytucją, bez której tego ryzyka nie da się opisać, jest należyta staranność w weryfikacji kontrahenta, która mimo swojego znaczenia wciąż nie doczekała się ustawowej definicji. Trzecią, często myloną z pierwszą, jest odpowiedzialność za zapłatę na rachunek spoza wykazu podatników VAT, czyli poza tak zwaną białą listą.

Odpowiedzialność solidarna VAT: na czym polega

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów objętych załącznikiem nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania dostawy wiedział lub miał uzasadnione podstawy, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na tę dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu uzasadnione podstawy istnieją wtedy, gdy okoliczności towarzyszące dostawie lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Konstrukcja ta ma rodowód antyoszukańczy. Wprowadzono ją w 2013 r. wraz z załącznikiem nr 13, obejmującym wówczas wyroby stalowe, paliwa i złoto, a od 1 listopada 2019 r., czyli od reformy wprowadzającej obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, katalog towarów wrażliwych przeniesiono do załącznika nr 15.

Przepis ma ograniczone zastosowanie, ponieważ podlegają mu wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 15. W załączniku tym wyspecyfikowano kategorie towarów i usług uznanych za szczególnie narażone na oszustwa podatkowe, jednak do końca 2026 r. reżimem solidarnej odpowiedzialności objęte są wyłącznie dostawy towarów, mimo że sam załącznik wymienia także usługi, przede wszystkim roboty budowlane. Skutkiem objęcia transakcji tym reżimem jest odpowiedzialność obydwu jej stron za prawidłowe rozliczenie VAT.

Odpowiedzialność dotyczy przy tym wyłącznie części zobowiązania podatkowego kontrahenta przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz konkretnego nabywcy. Nabywca nie wchodzi więc w cudzy dług w całości, lecz w jego wycinek.

Kto może odpowiadać: pułapka zwolnienia podmiotowego

Przepis mówi o podatniku, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a więc o podmiocie prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność solidarna działa zatem w obrocie profesjonalnym i nie dotyczy konsumentów.

Reżim odpowiedzialności solidarnej zakłada istnienie zobowiązania podatkowego, czyli podatku VAT do zapłaty, i właśnie w tym miejscu łatwo o błąd, który bywa powielany w opracowaniach. Odpowiedzialność rzeczywiście nie powstanie, gdy sama transakcja jest zwolniona z VAT przedmiotowo, bo wówczas nie ma zobowiązania podatkowego, w które nabywca mógłby wejść. Czym innym jest jednak zwolnienie podmiotowe po stronie nabywcy. Przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży pozostaje podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a kupowany przez niego towar lub usługa są u sprzedawcy opodatkowane. Jego własny status nie wyłącza więc odpowiedzialności za zaległość sprzedawcy, choć sam podatku naliczonego nie odlicza. To rozróżnienie zyska na znaczeniu od 2027 r., bo usługi z nowego załącznika nr 16, takie jak księgowość, reklama czy obsługa informatyczna, kupują również firmy zwolnione podmiotowo.

Co wyłącza odpowiedzialność solidarną

Ustawodawca przewidział kilka wyłączeń. Pierwsze dotyczy nabycia paliw na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów, oraz dostaw gazu przewodowego dokonywanych przez podatnika za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Drugie obejmuje sytuację, w której powstanie zaległości nie wiązało się z udziałem sprzedawcy w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, czyli w praktyce zawęża odpowiedzialność do działania celowego i świadomego.

Trzecim wyłączeniem jest zapłata z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności, który pozostaje najpewniejszą tarczą. Czwartym, wynikającym z art. 105a ust. 4, jest wykazanie przez nabywcę, że nietypowe okoliczności lub warunki transakcji nie miały wpływu na niezapłacenie podatku; to jedyna przesłanka, której ciężar spoczywa wprost na podatniku.

Osobnego komentarza wymaga próg kwotowy, bo bywa odczytywany odwrotnie, niż działa. W reżimie towarowym odpowiedzialności nie stosuje się do nabycia udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł lub jej równowartość w walucie obcej. Nie jest to przeoczenie ustawodawcy: powyżej tego progu przy towarach z załącznika nr 15 działa obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, który sam w sobie zabezpiecza wpływ podatku, więc dodatkowa odpowiedzialność nabywcy byłaby zbędna. W reżimie usługowym, który zacznie obowiązywać od 2027 r., ta sama liczba pełni funkcję dokładnie przeciwną, o czym niżej.

Biała lista: druga, odrębna podstawa odpowiedzialności

Odpowiedzialności z art. 105a nie należy mylić z konstrukcją z art. 117ba Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2020 r. Tam przesłanka jest czysto obiektywna i nie pyta o stan wiedzy nabywcy, lecz o to, dokąd trafił przelew: odpowiedzialność powstaje przy zapłacie należności przelewem na rachunek spoza wykazu podatników VAT, przy transakcji, dla której ustawa wymaga zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego, a więc powyżej 15 000 zł. Uwolnić się od niej można przez zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od zlecenia przelewu albo przez zapłatę w mechanizmie podzielonej płatności. Oba reżimy łatwo pomylić, a bronić się w nich trzeba inaczej: w pierwszym sporem jest stan wiedzy nabywcy, w drugim sam fakt przelewu i dochowanie terminu zawiadomienia. Jak obie konstrukcje działają po upadłości i wykreśleniu dostawcy, pokazuje wyrok TSUE w sprawie Vaniz, omówiony w tekście o niezapłaconym VAT przez kontrahenta.

Odsetki sprzedawcy: czego nabywca nie zapłaci

Odrębnym pytaniem jest to, co dokładnie składa się na kwotę, której organ może dochodzić od nabywcy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął się nim w sprawie bułgarskiej spółki ALTI (C-4/20). Rzecznik generalna Juliane Kokott w opinii z 14 stycznia 2021 r. opowiedziała się za wykładnią zawężającą. Jej wywód opierał się na rozróżnieniu, które zachowuje walor analityczny niezależnie od późniejszego rozstrzygnięcia: art. 205 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim ustanowić odpowiedzialność za zapłatę samego podatku, a nie za należności akcesoryjne dłużnika głównego, bo tylko podatek jest dochodem, który przepis ma zabezpieczyć (pkt 31 do 34 opinii). Odsetki dłużnika głównego są w ujęciu rzecznik środkiem nacisku na niego i sposobem odebrania mu korzyści z opóźnienia, a żadnej z tych funkcji nie spełnia obciążenie nimi nabywcy, który sam w zwłoce nie pozostawał (pkt 36). Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze odsetki wykracza więc poza to, co konieczne do ochrony wpływów, bo tę ochronę zapewnia już odpowiedzialność za sam podatek (pkt 39). Argumentacja ta pozostaje użyteczna wszędzie tam, gdzie rozważa się granice odpowiedzialności osoby trzeciej.

Trybunał w wyroku z 20 maja 2021 r. w sprawie C-4/20 rozstrzygnął inaczej: art. 205 dyrektywy w świetle zasady proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, na podstawie których osoba solidarnie odpowiedzialna płaci nie tylko nieuiszczony podatek, lecz także należne od zobowiązanego odsetki za zwłokę, jeżeli wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek nie zostanie zapłacony, a mimo to sama skorzystała z prawa do odliczenia.

Prawo unijne na to zatem pozwala, ale polski ustawodawca z tej możliwości nie skorzystał. Procesową podstawą jest art. 117b Ordynacji podatkowej, należący do przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a jego § 2 wyłącza z zakresu tej odpowiedzialności odsetki za zwłokę powstałe przed dniem wydania decyzji o odpowiedzialności nabywcy oraz należności wymienione w art. 107 § 2 pkt 1, 3 i 4, w tym koszty postępowania egzekucyjnego. Nabywca odpowiada więc za sam podatek, natomiast odsetki narosłe u sprzedawcy przez lata poprzedzające rozstrzygnięcie obciążają wyłącznie sprzedawcę. Przy zaległościach sprzed kilku lat różnica bywa znacząca i jest to jeden z pierwszych elementów, które warto sprawdzić, gdy decyzja podatkowa orzekająca o odpowiedzialności już zapadła.

Od 1 stycznia 2027 r.: usługi z załącznika nr 16

Ustawa z 4 września 2026 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podpisana przez Prezydenta 25 września i ogłoszona 29 września 2026 r. (Dz.U. poz. 1270), rozszerza odpowiedzialność solidarną na usługi. Powstaje osobny załącznik nr 16, obejmujący dwanaście pozycji według PKWiU: usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w tym zakresie, hosting, usługi rachunkowo-księgowe, doradztwo gospodarcze i zarządzanie, doradztwo w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych, badania naukowe i prace rozwojowe, usługi reklamowe, badania rynku i opinii publicznej, pozostałe usługi profesjonalne, usługi związane z zatrudnieniem oraz administracyjną obsługę biura. Szczegółowe omówienie katalogu, progów i linii obrony zawiera osobny tekst o solidarnej odpowiedzialności VAT za usługi niematerialne.

Dla czytelnika tego opracowania istotne są trzy różnice wobec reżimu towarowego. Po pierwsze, próg 15 000 zł brutto działa tu odwrotnie: nie wyłącza odpowiedzialności, lecz ją uruchamia, i to od tej kwoty włącznie. Po drugie, dochodzi drugi próg, nieznany w obrocie towarowym: faktury poniżej 15 000 zł także wejdą w reżim, jeżeli łączna wartość netto usług z załącznika nr 16 nabytych od jednego usługodawcy w danym miesiącu przekroczy 50 000 zł. Po trzecie, zapłata w podzielonej płatności pozostaje pełnym wyłączeniem, bez dodatkowych warunków, także dla usług z nowego załącznika.

Przepis przejściowy wiąże nowe zasady z momentem powstania obowiązku podatkowego: obejmą one usługi, dla których obowiązek ten powstanie od 1 stycznia 2027 r. Usługa wykonana w grudniu 2026 r. pozostaje zatem w dotychczasowym reżimie, nawet jeżeli faktura trafi do nabywcy w styczniu.

Nowelizacja nie zmieniła przy tym Ordynacji podatkowej. Art. 117b i skrócony, trzyletni termin z art. 118 § 1 pkt 1 nadal mówią wyłącznie o dostawie towarów. Organy będą wydawać decyzje także wobec nabywców usług, ale brak dostosowania tych przepisów to pierwszy zarzut do sprawdzenia w odwołaniu, a przy okazji pytanie, czy przedawnienie liczy się według terminu trzyletniego, czy ogólnego pięcioletniego.

Należyta staranność w weryfikacji kontrahenta

Odpowiedzialności nabywcy w VAT nie sposób opisać bez należytej staranności. Mimo braku definicji ustawowej i mimo że żaden przepis nie nakazuje jej wprost, instytucja ta rozwinęła się w praktyce organów i sądów do rangi realnego kryterium oceny. Jej unijne źródło jest jednoznaczne: w wyroku ALTI (pkt 36) Trybunał powtórzył, że przedsiębiorca, który podjął wszelkie środki ostrożności, jakich można od niego rozsądnie wymagać, aby jego transakcje nie były częścią oszustwa, musi móc polegać na ich legalności bez ryzyka odpowiedzialności solidarnej za cudzy VAT.

Ministerstwo Finansów wydało wskazówki dotyczące weryfikacji kontrahenta oraz transakcji zatytułowane „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”, opublikowane 25 kwietnia 2018 r. Jest to dokument niewiążący, stanowiący ogólne wytyczne przy tworzeniu wewnętrznych procedur dochowania należytej staranności w firmie. Warto zwrócić uwagę na jego tytuł: Metodyka powstała dla transakcji towarowych i nie odpowiada na pytanie, jak weryfikować agencję reklamową albo biuro rachunkowe. Procedury pisane pod towary wrażliwe wymagają więc przed 2027 r. rozszerzenia.

O tym, jak ważna jest to kwestia, przekonała się swego czasu Grupa Lotos. Urząd skarbowy wskazał, że spółka ma 160,9 mln zł zaległości podatkowej z tytułu VAT w związku z tym, że jako profesjonalny nabywca paliw nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcji, wymaganej od podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo na tak dużą skalę.

W efekcie fiskus obciążył spółkę skutkami oszustw podatkowych popełnionych przez dwóch jej kontrahentów, w których brała ona nieświadomy udział. W ocenie organu, dochowując należytej staranności, spółka wiedziałaby, że transakcje, w których uczestniczyła, były oszustwem, a w konsekwencji niedochowania tego wymogu nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Warto odnotować, że sprawa Lotosu dotyczyła prawa do odliczenia, a nie odpowiedzialności solidarnej. To dwa odrębne reżimy, prowadzone w osobnych postępowaniach i oparte na innych przesłankach, choć oba opierają się na tym samym materiale dowodowym, czyli na tym, co nabywca wiedział i co zrobił, żeby sprawdzić kontrahenta. Dokumentacja weryfikacji broni więc jednocześnie na dwóch frontach, a jej brak na obu osłabia pozycję, również wtedy, gdy organ stawia zarzut udziału w karuzeli VAT. Rzecznik generalna w sprawie ALTI zwracała przy tym uwagę (pkt 58 opinii), że równoczesna odmowa odliczenia i odpowiedzialność solidarna za ten sam podatek byłyby trudne do pogodzenia z zasadą proporcjonalności, bo Skarb Państwa odzyskiwałby tę samą kwotę dwukrotnie. Gdy organ sięga po oba instrumenty naraz, ten argument warto podnieść.

Co zrobić przed 2027 rokiem

Przegląd zakupów pod kątem PKWiU i obu progów wskaże listę dostawców, która realnie wymaga uwagi, i zwykle jest ona znacznie krótsza niż cała baza kontrahentów. Przy tych dostawcach warto rozważyć dobrowolną podzieloną płatność jako standard ostrożnościowy, pamiętając, że jest ona dopuszczalna wyłącznie przy przelewie w złotych, więc faktury walutowe od krajowych usługodawców zostają bez tej tarczy. Pozostaje jeszcze rozszerzenie procedury weryfikacji kontrahentów o usługi i, co ważniejsze niż sam regulamin, zadbanie o ślady jej stosowania. W sporze liczy się to, co da się wykazać. Audyt podatkowy umów i rozliczeń oraz stała obsługa podatkowa pozwalają przeprowadzić taki przegląd przed wejściem przepisów w życie, a nie po otrzymaniu decyzji.

Stan prawny na dzień 2026-10-26

Robert Nogacki

Założyciel i Partner Zarządzający Kancelarii Prawnej Skarbiec, uznanej przez Dziennik Gazetę Prawną za jedną z najlepszych firm doradztwa podatkowego w Polsce (2023, 2024). Radca prawny z 19-letnim doświadczeniem, obsługujący przedsiębiorców z list Forbes oraz innowacyjne start-upy. Jeden z najczęściej cytowanych ekspertów prawa gospodarczego i podatkowego w polskich mediach, regularnie publikujący w Rzeczpospolitej, Gazecie Wyborczej i Dzienniku Gazecie Prawnej. Autor publikacji „AI Decoding Satoshi Nakamoto. Artificial Intelligence on the Trail of Bitcoin’s Creator” oraz współautor nagrodzonej książki „Bezpieczeństwo współczesnej firmy”. Profil LinkedIn: 18.5 tys. obserwujących, 4 mln odsłon rocznie. Nagrody: 4-krotny laureat Medalu Europejskiego, Złota Statuetka Lidera Polskiego Biznesu, tytuł „International Tax Planning Law Firm of the Year in Poland”. Specjalizuje się w strategicznym doradztwie prawnym, planowaniu podatkowym i zarządzaniu kryzysowym dla biznesu.