Fikcyjne transakcje

Fikcyjna transakcja to zdarzenie, które istnieje tylko na papierze. Faktura, umowa albo zapis w księgach opisują coś, co nie miało miejsca, albo miało miejsce inaczej: między innymi podmiotami, w innym przedmiocie lub w innej kwocie. Prawo podatkowe nie definiuje tego pojęcia wprost, ale wiąże z nim konkretne skutki.

Nabywca nie odliczy VAT z faktury, która dokumentuje czynność niedokonaną (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT). Wystawca takiej faktury musi zapłacić wykazany w niej podatek (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wystawienie faktury i posłużenie się nią może być przestępstwem skarbowym albo przestępstwem powszechnym, jeżeli spełnione są znamiona czynu zabronionego.

O tym, czy transakcja była fikcyjna, nie rozstrzyga dokument. Rozstrzygają dowody na to, co rzeczywiście się wydarzyło. To zdanie wyznacza cały spór z organem: kto ma te dowody i kto musi je przedstawić.

Najważniejsze w skrócie

• Są cztery postacie nierzetelności. Transakcja, która w ogóle nie miała miejsca (faktura pusta przedmiotowo). Transakcja, która miała miejsce, lecz wykonał ją kto inny niż wystawca faktury (faktura nierzetelna podmiotowo). Transakcja o kwocie niezgodnej z rzeczywistością. Transakcja pozorna w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, która może ukrywać inną czynność. Każda ma inne skutki.
• W VAT brak rzeczywistej dostawy lub usługi oznacza brak materialnej przesłanki odliczenia (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Wystawca płaci podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, choć obowiązek podatkowy nie powstał. Sama nieważność lub pozorność czynności według prawa cywilnego nie wystarcza do odmowy odliczenia. Trybunał Sprawiedliwości wymaga wykazania, że czynności nie dokonano albo że doszło do oszustwa lub nadużycia w rozumieniu prawa Unii (wyrok z 25 maja 2023 r., C-114/22).
• Przy fakturze nierzetelnej podmiotowo organ bada dwie rzeczy osobno. Czy rzeczywisty dostawca miał status podatnika (wyrok z 9 grudnia 2021 r., C-154/20 Kemwater ProChemie). Czy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie (wyroki C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-277/14 PPUH Stehcemp).
• W podatkach dochodowych wydatek bez rzeczywistego zdarzenia nie jest kosztem (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Księgi z zapisami fikcyjnymi są nierzetelne w tej części (art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, dalej: OP). Szacowanie podstawy opodatkowania wchodzi w grę dopiero wtedy, gdy pozostałe dane nie pozwalają jej określić (art. 23 § 2 OP).
• Wystawienie nierzetelnej faktury lub posłużenie się nią to przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS). Od 1 marca 2017 r. umyślne podrobienie faktury albo poświadczenie w niej nieprawdy, gdy kwota należności przekracza 200 000 zł, jest także przestępstwem z art. 270a albo art. 271a Kodeksu karnego (dalej: k.k.). Grozi za nie od 6 miesięcy do 8 lat pozbawienia wolności. Powyżej 5 000 000 zł albo przy stałym źródle dochodu kara wynosi od 3 do 20 lat (art. 271a § 2 k.k.), a powyżej 10 000 000 zł od 5 do 25 lat (art. 277a § 1 k.k.).
• Organ ustala, co się wydarzyło, na podstawie całego materiału (art. 191 OP). Fikcyjność trzeba udowodnić. Brak zaplecza u kontrahenta, zapłata gotówką czy brak dokumentów transportowych są oceniane łącznie z resztą dowodów. Same nie przesądzają ani o fikcyjności dostawy, ani o wiedzy nabywcy o oszustwie.
• Fikcyjność to nie sztuczność. Transakcja rzeczywista, dokonana głównie dla korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, podlega klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a OP), a nie art. 108 ustawy o VAT. W VAT klauzula nie ma zastosowania (art. 119b § 1 pkt 4 OP); tam działa nadużycie prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Postacie nierzetelności faktury i ich skutki

Rozróżnienie ma znaczenie dla obrony. Przy zarzucie, że transakcja nie istniała, podatnik dowodzi, że towar lub usługa zostały wykonane. Służą do tego dokumenty magazynowe, korespondencja, zdjęcia, zeznania pracowników, efekty prac. Przy zarzucie nierzetelności podmiotowej samo istnienie dostawy nie jest już kwestionowane. Spór przenosi się na status rzeczywistego dostawcy oraz na wiedzę i staranność nabywcy. Przy zarzucie pozorności chodzi o kwalifikację czynności, nie o jej istnienie. Sporem rządzą wtedy reguły cywilnoprawne, art. 199a OP i unijny standard z wyroku C-114/22.

W praktyce pierwszym zadaniem pełnomocnika jest ustalenie, którą postać zarzuca organ. Decyzje często mieszają te postacie w jednym uzasadnieniu, a każda wymaga innych dowodów.

Jak organ dowodzi fikcyjności

Ciężar wykazania, że transakcja była fikcyjna, spoczywa na organie (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Typowy materiał to wynik kontroli krzyżowej u kontrahenta, dane z plików JPK i Krajowego Systemu e-Faktur, protokoły przesłuchań z postępowań karnych wobec wystawców faktur, informacje o braku zaplecza technicznego i personelu, historia rachunków bankowych.

Sądy administracyjne wymagają, by organ wykazał fikcyjność konkretnej transakcji. Nie wystarczy ogólna charakterystyka kontrahenta. To, że dostawca nie składał deklaracji albo zniknął, dowodzi jego nierzetelności. Nie dowodzi, że dostawa nie miała miejsca. Zapłata gotówką i brak rachunku bankowego nie przesądzają o fikcyjności, co wyjaśniamy w tekście o tym, że brak rachunku bankowego i zapłata gotówką nie stanowią dowodu na fikcyjną transakcję. Przesłanki oceny fikcyjności dostawy omawiamy na tle wyroku NSA I FSK 1683/20.

Od 4 listopada 2025 r. niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w postępowaniu wszczętym z urzędu rozstrzyga się na korzyść strony (art. 122 § 2 OP). W sprawach o fikcyjność ma to znaczenie praktyczne, bo zarzut opiera się często na łańcuchu domniemań. Reguły gromadzenia i oceny materiału opisuje hasło dowody w sprawie podatkowej.

Organ ocenia treść czynności prawnej według zgodnego zamiaru stron i celu, nie dosłownego brzmienia (art. 199a § 1 OP). Gdy z dowodów wynikają obiektywne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, występuje do sądu powszechnego o ich rozstrzygnięcie (art. 199a § 3 OP). Przepis jest rzadko stosowany. Podatnik może się go jednak domagać, jeżeli organ przyjmuje fikcyjność wbrew dokumentom i zeznaniom obu stron umowy.

Skutki w podatku od towarów i usług

Prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Powstaje tylko wtedy, gdy faktura dokumentuje rzeczywistą czynność. Art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT wyłącza odliczenie z faktur stwierdzających czynności niedokonane, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz potwierdzających czynności pozorne lub nieważne (art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego).

Ten ostatni punkt ma granicę unijną. W wyroku C-114/22 Trybunał orzekł, że organ nie może odmówić odliczenia tylko dlatego, że uznał czynność za pozorną lub nieważną według prawa cywilnego. Musi wykazać, że czynności nie dokonano albo że doszło do oszustwa lub nadużycia prawa w rozumieniu dyrektywy VAT.

Wystawca faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności, płaci wykazany podatek niezależnie od tego, czy czynność miała miejsce (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek ten obejmuje także faktury wystawione przez pracownika bez wiedzy pracodawcy, jeżeli pracodawca nie dochował należytej staranności w nadzorze (wyrok z 30 stycznia 2024 r., C-442/22). Zasady działania art. 108 i możliwość korekty omawia hasło puste faktury.

Orzecznictwo Trybunału wyznacza granicę między sankcją dla oszusta a ochroną uczciwego nabywcy. Odmowa odliczenia jest dopuszczalna, gdy obiektywne przesłanki wykazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem (Kittel i Recolta Recycling). Organ nie może wymagać od nabywcy, by sprawdzał, czy wystawca dysponuje towarem i wywiązuje się z własnych obowiązków (Mahagében i Dávid). Faktura od podmiotu, który formalnie nie istniał lub nie był zarejestrowany, nie wyklucza odliczenia, jeżeli dostawa miała miejsce, a nabywca działał w dobrej wierze (PPUH Stehcemp).

Dobra wiara nie zastępuje jednak przesłanek materialnych. Gdy faktura wskazuje innego dostawcę niż rzeczywisty, rzeczywistego dostawcy nie ustalono i nic nie wskazuje, że był podatnikiem, odliczenie można odmówić bez wykazywania wiedzy nabywcy o oszustwie. Identyfikacja dostawcy nie jest natomiast konieczna, gdy z okoliczności wynika z pewnością, że status podatnika miał (Kemwater ProChemie).

Trybunał dopuszcza odmowę odliczenia także wtedy, gdy nabywca nie wiedział o oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był o nim wiedzieć. Zaniedbanie staranności jest elementem tej oceny, a nie samodzielną podstawą odmowy. Nie można jej zastąpić samym niewykonaniem czynności z urzędowej listy (wyrok z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade).

Kryteria staranności w polskiej praktyce wyznacza Metodyka Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., omówiona w haśle należyta staranność w VAT. Sposób obrony przed zarzutem opisuje hasło odmowa odliczenia VAT. Łańcuchy z udziałem znikającego podatnika omawia hasło karuzele VAT i strona o obronie przed zarzutem udziału w karuzeli VAT. O przedsiębiorcy, którego fiskus z góry traktuje jak oszusta, piszemy w tekście o dobrej wierze w VAT.

Skutki w podatkach dochodowych i w Ordynacji podatkowej

Kosztem uzyskania przychodu jest wydatek faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Faktura za nieistniejącą usługę nie dokumentuje takiego wydatku, nawet jeżeli pieniądze przelano. Przelew za nic nie jest kosztem.

Przy transakcji nierzetelnej podmiotowo orzecznictwo nie jest jednolite. Część składów przyjmuje, że skoro towar nabyto i odsprzedano, koszt jego nabycia istnieje, choć faktura wskazuje niewłaściwego dostawcę. Inne odmawiają kosztu z powodu braku wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na rzecz konkretnego podmiotu. Niezależnie od oceny VAT podatnik musi więc wykazać rzeczywiste poniesienie wydatku i jego związek z przychodem.

Zapisy fikcyjne czynią księgi nierzetelnymi w tej części, w jakiej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2, § 4 i § 6 OP). Odrzucenie tych zapisów nie oznacza automatycznie szacowania. Organ odstępuje od oszacowania, jeżeli dane z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwalają określić podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 OP). Zob. hasło nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ksiąg.

W VAT zaniżenie zobowiązania lub zawyżenie zwrotu uruchamia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane do wysokości 30 procent, z niższymi stawkami przy korekcie i z wyłączeniami (art. 112b ustawy o VAT). Jeżeli nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika albo jego kontrahenta, o którym podatnik wiedział, i wynika z faktur pustych, nierzetelnych co do kwoty albo pozornych, dodatkowe zobowiązanie w części dotyczącej podatku naliczonego z tych faktur wynosi 100 procent (art. 112c ustawy o VAT). Nie ustala się go wobec osoby fizycznej, która za ten sam czyn odpowiada karnie skarbowo. Zob. hasło dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odrębną instytucją jest firmanctwo. Jeżeli podatnik za zgodą innej osoby posługuje się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, by ukryć działalność albo jej rzeczywiste rozmiary, to osoba udostępniająca te dane odpowiada solidarnie z podatnikiem całym majątkiem za zaległości powstałe w tej działalności (art. 113 OP).

Odpowiedzialność karna i karna skarbowa

Kto wystawia fakturę w sposób nierzetelny albo takiej faktury używa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie (art. 62 § 2 KKS). Gdy kwota podatku z faktury jest małej wartości, grozi grzywna do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności, albo obie te kary łącznie (art. 62 § 2a KKS). W wypadku mniejszej wagi czyn jest wykroczeniem skarbowym zagrożonym grzywną (art. 62 § 5 KKS). Omawiamy to na stronie o nierzetelnych fakturach z art. 62 KKS.

Uszczuplenie podatku przez podanie nieprawdy w deklaracji to oszustwo podatkowe z art. 56 KKS. Wprowadzenie organu w błąd w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT to czyn z art. 76 KKS, zbiegający się z oszustwem z art. 286 k.k.

Od 1 marca 2017 r. Kodeks karny zawiera odrębne typy umyślne: podrobienie lub przerobienie faktury co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej (art. 270a k.k.) i poświadczenie w fakturze nieprawdy co do takich okoliczności (art. 271a k.k.). Oba dotyczą faktury lub faktur o kwocie należności ogółem przekraczającej 200 000 zł (mienie znacznej wartości, art. 115 § 5 k.k.). Grozi za nie od 6 miesięcy do 8 lat pozbawienia wolności. Gdy kwota należności przekracza 5 000 000 zł albo sprawca uczynił sobie z przestępstwa stałe źródło dochodu, kara wynosi od 3 do 20 lat (art. 270a § 2 i art. 271a § 2 k.k.). Powyżej 10 000 000 zł kara wynosi od 5 do 25 lat (art. 277a § 1 k.k.). Progi odnoszą się do kwot na fakturach, nie do uszczuplonego podatku. W wypadku mniejszej wagi ustawa przewiduje łagodniejsze zagrożenie (art. 270a § 3, art. 271a § 3 i art. 277a § 2 k.k.). Zob. teksty o zbrodni fakturowej i o fałszu intelektualnym dokumentu.

Ten sam czyn może wyczerpywać znamiona przestępstwa skarbowego i powszechnego (art. 8 § 1 KKS). Środki z fikcyjnych faktur bywają przedmiotem zarzutu prania pieniędzy (art. 299 k.k.) i zabezpieczenia majątkowego. Relację między postępowaniem podatkowym a karnym omawia hasło sprawy karne skarbowe.

Warto rozróżnić trzy drogi wyjścia. Czynny żal z art. 16 KKS wymaga zawiadomienia o czynie przed jego ujawnieniem. Korekta deklaracji z art. 16a KKS dotyczy czynów związanych ze złożeniem deklaracji lub przesłaniem księgi. Żadna z tych instytucji nie obejmuje odpowiedzialności z Kodeksu karnego. Warunki opisuje hasło czynny żal. Odpowiedzialność za faktury wystawione przez pracownika opisuje tekst o tym, że firmy muszą się mieć na baczności, jeśli nie chcą odpowiadać za oszustwa pracownika. Zarzut nabywcy omawiają teksty o zakupie pustej faktury i o tym, że kupowanie faktur nie oznacza ich wystawiania.

Fikcyjność, pozorność, sztuczność

Trzy pojęcia bywają mieszane w decyzjach, a każde uruchamia inny reżim. Czynność fikcyjna nie istnieje. Organ pomija ją w całości i stosuje art. 108 ustawy o VAT oraz przepisy karne.

Czynność pozorna istnieje jako oświadczenie woli złożone dla pozoru za zgodą drugiej strony i jest nieważna (art. 83 § 1 k.c.). Pozorność bezwzględna niczego nie ukrywa. Pozorność względna ukrywa inną czynność i wtedy skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej (art. 199a § 2 OP). W VAT sama pozorność cywilnoprawna nie przesądza odmowy odliczenia, dopóki organ nie wykaże braku rzeczywistej czynności albo oszustwa lub nadużycia w rozumieniu prawa Unii (C-114/22).

Czynność sztuczna jest rzeczywista i ważna. Jej głównym lub jednym z głównych celów była jednak korzyść podatkowa sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy, a sposób działania był sztuczny, czyli taki, którego nie zastosowałby podmiot działający rozsądnie i zgodnie z prawem. Wtedy organ określa skutki podatkowe tak, jakby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a OP). Wymaga to odrębnego postępowania przed Szefem Krajowej Administracji Skarbowej, opisanego w haśle klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula nie dotyczy VAT (art. 119b § 1 pkt 4 OP). W tym podatku organ stosuje nadużycie prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, o czym w tekście o nadużyciu odliczenia VAT.

Zarzut fikcyjności jest najdalej idący, ale i najtrudniejszy do udowodnienia. Zarzut sztuczności nie wymaga dowodu nieprawdy, lecz wymaga procedury klauzulowej. Podatnik powinien pilnować, by organ nie uzyskiwał skutków klauzuli przez zarzut pozorności stawiany bez dowodu zgodnego zamiaru stron. Praktykę unijną omawia tekst o transakcji pozornej w świetle prawa UE.

Co sprawdzić, gdy organ zarzuca fikcyjność

• Którą postać nierzetelności zarzuca organ: nieistnienie, nierzetelność podmiotową, kwotę niezgodną z rzeczywistością czy pozorność. Od tego zależy, co trzeba udowodnić i jaki przepis ma zastosowanie.
• Czy w aktach są dowody dotyczące tej konkretnej transakcji, czy tylko ustalenia o kontrahencie. Dowody wykonania (dokumenty magazynowe, korespondencja, zdjęcia, zeznania, efekty prac) składa się z wnioskiem dowodowym z art. 188 OP.
• Czy przy zarzucie pozorności lub nieważności organ wykazał brak rzeczywistej czynności albo oszustwo lub nadużycie w rozumieniu prawa UE, czy poprzestał na kwalifikacji cywilnoprawnej (C-114/22).
• Czy organ ocenił wiedzę i staranność nabywcy w chwili transakcji, a nie z perspektywy późniejszych ustaleń. Czy wykazał, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie. Dokumentacja weryfikacji kontrahenta (rejestry, biała lista, umowa, kontakt) według Metodyki z 2018 r.
• Czy protokoły z postępowań karnych wobec wystawców dotyczą tych faktur i czy strona mogła się o nich wypowiedzieć (art. 192 OP).
• Czy zarzut dotyczy VAT, podatków dochodowych czy obu. W podatkach dochodowych przy transakcji nierzetelnej podmiotowo koszt bywa do obrony mimo utraty odliczenia.
• Ryzyko karne: czy wszczęto postępowanie z art. 62 KKS lub art. 271a k.k., czy pozostaje możliwość korekty z czynnym żalem albo korektą z art. 16a KKS. Jeżeli zastosowano zabezpieczenie majątkowe, jaka jest jego podstawa, zakres i proporcjonalność oraz jakie środki zaskarżenia przysługują. Zob. teksty o zabezpieczeniu na majątku podatnika i o postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym.

Jak wygląda pomoc prawna w takiej sprawie

Zarzut fikcyjności rzadko kończy się na jednym postępowaniu. Decyzja podatkowa, zarzut z art. 62 KKS i zarzut z art. 271a k.k. mogą dotyczyć tych samych faktur, a ustalenia z jednego toru trafiają do drugiego. Dlatego obronę prowadzi się równolegle: w postępowaniu podatkowym chodzi o dowody wykonania i o standard z orzecznictwa Trybunału, w karnym o znamiona czynu, umyślność i zabezpieczenie majątku.

Praca pełnomocnika zaczyna się od akt. Ustala, którą postać nierzetelności przyjął organ, czy dowody dotyczą konkretnej transakcji i czy strona miała do nich dostęp. Następnie buduje dokumentację wykonania i weryfikacji kontrahenta według stanu z dnia transakcji. Na tym etapie rozstrzyga się większość sporów, bo sąd administracyjny ocenia materiał zebrany przed organem, a nie przedstawiony po raz pierwszy w skardze.

Kancelaria Prawna Skarbiec prowadzi takie sprawy w postępowaniach podatkowych i w sprawach o wystawianie pustych faktur, na obu torach jednocześnie.

Odpowiedniki w innych systemach

Zasada, że wystawca faktury z wykazanym podatkiem musi go zapłacić, pochodzi z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE i obowiązuje w całej Unii. Niemiecki § 14c Umsatzsteuergesetz i polski art. 108 ustawy o VAT są jej odpowiednikami. Niemiecka Abgabenordnung w § 41 stanowi, że czynność pozorna jest bez znaczenia dla opodatkowania, a opodatkowaniu podlega czynność ukryta; to odpowiednik art. 199a § 2 OP. W Stanach Zjednoczonych doktryna sham transaction pozwala sądom pominąć transakcje bez treści gospodarczej, lecz służy głównie do struktur sztucznych, które w Polsce podlegałyby klauzuli z art. 119a OP. Polską specyfiką jest nakładanie się trzech reżimów sankcyjnych na ten sam zestaw faktur: podatkowego, karnego skarbowego i karnego.

Najczęstsze pytania

Czym jest fikcyjna transakcja w prawie podatkowym?

To zdarzenie udokumentowane fakturą lub umową, które nie miało miejsca albo miało miejsce inaczej, niż wynika z dokumentu: między innymi podmiotami, w innym przedmiocie lub kwocie. Faktura dokumentująca czynność niedokonaną nie daje prawa do odliczenia VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT), a jej wystawca płaci wykazany podatek (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Czy nabywca traci odliczenie VAT, jeżeli towar rzeczywiście otrzymał?

Nie traci go tylko dlatego, że faktura pochodzi od innego podmiotu niż rzeczywisty dostawca. Warunkiem jest, by dostawca był podatnikiem, a nabywca nie wiedział i przy należytej staranności nie powinien był wiedzieć o oszustwie (wyroki TSUE Kittel, Mahagében, PPUH Stehcemp, Kemwater ProChemie). Odliczenie można stracić, gdy organ wykaże wiedzę lub powinność wiedzy o oszustwie albo gdy rzeczywistego dostawcy nie da się ustalić i nic nie wskazuje, że był podatnikiem.

Czy fikcyjna transakcja to przestępstwo?

Może nim być, jeżeli spełnione są znamiona czynu zabronionego. Wystawienie nierzetelnej faktury lub posłużenie się nią to przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 KKS. Umyślne poświadczenie nieprawdy w fakturze na kwotę przekraczającą 200 000 zł to przestępstwo z art. 271a k.k. Powyżej 5 000 000 zł grozi od 3 do 20 lat, a powyżej 10 000 000 zł od 5 do 25 lat (art. 271a § 2 i art. 277a § 1 k.k.).

Czym różni się transakcja fikcyjna od pozornej i sztucznej?

Fikcyjna nie istnieje. Pozorna istnieje jako oświadczenie złożone dla pozoru i jest nieważna; jeżeli ukrywa inną czynność, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej (art. 83 k.c., art. 199a § 2 OP), a w VAT sama pozorność nie wystarcza do odmowy odliczenia (C-114/22). Sztuczna jest rzeczywista, ale służyła głównie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy; podlega klauzuli z art. 119a OP, a w VAT nadużyciu prawa z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Kto musi udowodnić, że transakcja była fikcyjna?

Organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 OP), i to co do konkretnej transakcji. Niedające się usunąć wątpliwości faktyczne w postępowaniu wszczętym z urzędu rozstrzyga się na korzyść strony (art. 122 § 2 OP). Podatnik powinien jednak przedstawić dowody wykonania, bo to on nimi dysponuje.

Czy wydatek z fikcyjnej faktury może być kosztem?

Przy fakturze za nieistniejącą usługę nie. Przy transakcji, która miała miejsce, lecz z innym dostawcą niż na fakturze, część orzecznictwa dopuszcza koszt, jeżeli podatnik wykaże, że wydatek rzeczywiście poniósł na nabyty towar. Orzecznictwo nie jest tu jednolite.

Powiązane hasła leksykonu

• Puste faktury
• Karuzele VAT
• Należyta staranność w VAT
• Odmowa odliczenia VAT
• Oszustwa podatkowe
• Sprawy karne skarbowe
• Dodatkowe zobowiązanie podatkowe
• Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Stan prawny na 1 listopada 2026 r.

Publikacje Kancelarii Skarbiec na temat zarzutu fikcyjności transakcji w toku spraw podatkowych i karnoskarbowych

Robert Nogacki: Brak rachunku bankowego i zapłata gotówką nie stanowią dowodu na fikcyjną transakcję

2019-10-09: Fiskus stwierdził, że przedsiębiorca wystawił fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo m.in. rozliczeń transakcji dokonano gotówką i z pominięciem rachunków bankowych. Rozpoznający skargę przedsiębiorcy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że „…ani brak rachunków bankowych, ani dokonywanie płatności gotówką (…) nie mogą stanowić żadnego dowodu na fikcyjność transakcji…” (wyrok z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19).

Robert Nogacki: Transakcja pozorna w świetle prawa UE

2023-09-12: Podatnik nie może być pozbawiany prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że przeprowadzona transakcja sklasyfikowana została jako transakcja pozorna  i nieważna w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu cywilnego, jeśli organy nie wykażą, że transakcja spełnia również przesłanki pozorności (transakcja pozorna) w rozumieniu prawa UE, albo że jest wynikiem oszustwa.

Robert Nogacki: Fikcyjność transakcji dostawy – przesłanki na podstawie wyroku NSA o sygn. I FSK 1683/20

2021-05-07: Karuzele VAT-owskie są przedmiotem dużego zainteresowania fiskusa w ostatnich latach. W związku z tym bardzo szczegółowo badane są łańcuchy transakcji i powiązań pomiędzy podmiotami, szczególnie w sytuacji, gdy towar opuścił terytorium Polski. Zdarza się, że dla „urealnienia” karuzeli VAT-owskiej w takie transakcje angażowane są legalnie działające podmioty, niebędące oszustami podatkowymi. W związku z tym podatnicy powinni zachować szczególną ostrożność, jeżeli chodzi o weryfikację swoich kontrahentów oraz dokonywanych transakcji. Istotne jest w tym zakresie wdrożenie odpowiednich procedur weryfikujących transakcje i kontrahenta, zbieranie w związku z tym odpowiednich dowodów, jak też prawidłowe i rzetelne dokumentowanie transakcji. Jak bardzo jest to ważne, przekonał się podatnik, będący bohaterem sprawy, która ostatecznie skończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1683/20.

Robert Nogacki

Robert Nogacki jest radcą prawnym, założycielem i partnerem zarządzającym Kancelarii Prawnej Skarbiec, działającej nieprzerwanie od 2006 roku.

Prawo jest równe dla wszystkich, ale strony rzadko są równe: po jednej stoi organizacja, która ma czas, pieniądze i prawników, po drugiej człowiek, który ma jedną firmę, jedne oszczędności i jedno życie.

Klienci rzadko przychodzą do niego z problemem prawnym. Przychodzą z problemem, który ma także stronę prawną: z kontrolą, która zaczęła się od jednej faktury, z pieniędzmi powierzonymi komuś, kto zniknął, z firmą, którą trzeba przekazać dalej, zanim będzie za późno. Większość takich spraw rozstrzyga się na długo przed pierwszym pismem, w decyzjach podjętych bez pytania i w terminach, o których nikt nie pamiętał. Dlatego zaczyna od pytania, jak klient trafił w to miejsce, a nie od tego, co powinien był zrobić.

Doradza przedsiębiorcom i rodzinom z kilkunastu krajów, także tym, którym fiskus właśnie zajął konto i którzy nie wiedzą, co robić jutro rano. Broni ich w kontrolach podatkowych i celno-skarbowych, w sporach z organami podatkowymi i w sprawach karnych skarbowych. Reprezentuje poszkodowanych w oszustwach inwestycyjnych i piramidach finansowych. Pomaga rodzinom zakładać fundacje rodzinne i planować sukcesję, żeby dorobek życia przetrwał dłużej niż jedno pokolenie.

Nie każdą sprawę da się wygrać. Każdą da się prowadzić tak, żeby klient wiedział, na czym stoi. Od 2006 roku reprezentuje pokrzywdzonych w sprawie WGI (Warszawskiej Grupy Inwestycyjnej), jednej z najdłuższych spraw karnych w historii polskiego rynku finansowego, bo są rzeczy, których nie wolno zostawić w połowie, nawet jeśli trwają dwie dekady. W sprawie upadłej giełdy kryptowalut Zonda (Zondacrypto, operator BB Trade Estonia OÜ) reprezentuje kilkuset poszkodowanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Krajową i w estońskim postępowaniu upadłościowym.

Kancelaria Prawna Skarbiec jest notowana w rankingach największych firm doradztwa podatkowego Dziennika Gazety Prawnej i Rzeczpospolitej, a w latach 2015 do 2018 czterokrotnie otrzymała Medal Europejski Business Centre Club i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego. Robert Nogacki publikuje regularnie, w prasie i na stronie kancelarii, dla ludzi, którzy mają problem, a nie dyplom prawnika, bo opinia prawna, której klient nie rozumie, chroni tylko prawnika.

Wierzy, że najlepsza porada prawna to ta, dzięki której klient nigdy nie musi stanąć przed sądem.